外币财务报表折算会计探究

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随着改革开放的不断深入，国际之间资本的流动和贸易的发展以及很多大型跨国公司之间进行的贸易活动都带来许多的外币交易。想要将跨国公司集团公司的经营状况和财务状况，给其他外国的使用者和股东提供本企业财务报表，同时给在外国的证券市场上面发行的债券和股票提供相应的财务报表等等，都需要涉及企业外币的财务报表相关折算的问题。在对外币的财务报表进行折算的时候要解决两个问题：一是选择折算的汇率；二是对差额进行处理。同时在对折算汇率进行选择的时候，会对收益的利润结果和企业经营状况产生很大的影响。

一、外币财务报表折算目的

外币报表折算最基本的目的是给其他的国家使用者和外国的股东提供自己企业财务状况的报表。该折算知识按照报表汇率进行最简单的换算。目前在一些国外的资本市场上面存在证券的上市交易公司，一定要遵循上市的地区货币对外的报告。此时在进行报表折算的时候除了要对报表的货币进行换算以外，还要将外国会计的准则和本国会计准则之间的差别揭示出来。由于在编制跨国公司合并会计报表时候的需要，由于在编制合并的报表主要目的是想要满足母公司的债权人和股东等需要，所以在编制合并报表的时候一般会按照母公司的报表所采用的货币表述。

二、外币财务报表折算方法

（一）现行汇率法

现行的汇率法指按照现行的汇率为主要的折算汇率外币报表的折算方法。该方法主要内容为：在资产负债表上面的各项资产和负债的项目都必须按照编表日的现行汇率进行折算。在净资产的项目中除了存留的利润和未分配的利润项目除外，其他都按照发生时候当日的汇率进行折算。折算的差额按照所有者的权益调整额作为资产负债表上面留存的利润或者是未分配的利润项目平衡数，可以进行倒挤来确定。将留存的利润或者是未分配的利润单独列示出来。在报表折算之后的资产负债表上面所显示的未分配利润可以从折算之后的损益表上面未分配的利润进行转入。在利润表上面的费用项目和收入项目均按照现行的汇率进行折算，或者可以按照编表日期里面平均的汇率进行折算。现行汇率法最大的优点是简单易操作，并且在将报表折算之后会计的报表还可以保持其折算之前财务状况的各个项目的比率关系。但是其中也存在很明显的缺陷，也就是子公司所有的负债项目和资产都会承受外汇的汇率变动风险，可是实际上面企业所有负债和资产都不会承担外汇的汇率发生变动时全部的风险，比如存货和固定资按照实物的形态存在资产不一定能够承受外汇汇率变动的风险。因此，对于这些项目用现行的汇率法非常不合理。

（二）时态法

时态法又名时间的度量法，是以负债项目、资产计量的属性作为选择汇率折算主要依据的外币报表的折算方法，该方法理论依据为：外币折算其实是将外币的报表按照新货币的单位重新进行表述的过程，只是将项目计量的单位改变了，没有将整个计量的属性改变。所以各个外币的报表项目都应该按照计量的日期实际的汇率进行折算，确保不改变整个外币报表的项目计量基础。时态法与非货币的项目法进行比较有很大的不同，有非常多的内容是相同的，但是也会存在不同的地方：在资产负债表上面按照历史的成本计价各项非货币性的资产，比如固定资产、存货和投资以及无形资产等，都是按照取得资产时历史的汇率进行折算。目前资产负债表的上面按照现行的市场价格进行计价非货币性的资产项目。比如按照市场价格计价的投资和存货等，都是按照编表日现行的汇率折算。但是在使用时态法的时候也存在一些不同意见。第一点是在进行报表折算的时候的一些项目时态很难确定，所以会对如何正确选择汇率产生影响。第二点是如果各个分支的机构和子公司都按照自己公司利益的基础来进行选择，会出现各个分支机构和子公司选择的折算汇率不一样，最后在合并报表进行编制的时候没有统一性。

三、外币折算方法选择

目前在会计实务过程中，为了能够适应现在特定经济的环境与管理，世界上面各个国家现行外币报表的折算方法基本上有四种，这四种折算的方法各有利弊。实际对报表进行折算的时候往往是选择将四种方法中的某两种或某几种交叉混合起来使用。有一些跨国的公司还是坚持在使用现行的汇率折算法，但是在折算固定资产的项目是又会按照之前历史上的汇率进行折算。有一些公司在折算的时候会采用流动性和非流动性的项目法，但是却没有对存货按照历史汇率进行折算；有一些公司在采用货币性和非货币性的项目法进行折算，但是对于长期的负债却按照历史的汇率进行折算而不是按照现行的汇率进行折算。有一部分在采用时态法折算的公司常常会采用现行的汇率来折算存货，而不管该存货是否是按照市场的价格进行计价的。将上述归纳总结起来就是目前折算主要有两种基本的趋势：时态法和现行汇率法。但是货币和非货币性的项目法在对实物上面如果非货币性的资产按照历史的成本原则进行计价或者是按照历史的汇率进行折算的时候，与时态法就没有区别，也可以将其归为时态法的折算。目前流动性和非流动性的项目法已经处于被淘汰的边缘状态。现在现行的汇率法模式与时态法的折算模式主要体现两者会计的立场：现行的汇率法折算的模式是从子公司的立场出发，主要强调按照母公司的货币折算时要将子公司的业绩重新叙述一遍；时态法的折算方法是从母公司的立场出发，主要强调按照母公司的货币进行折算的时候要考虑把汇率变动的风险等因素对于母公司产生的影响，要对子公司的业绩进行重新计量。目前有两种观点需要被重视，一点是重新叙述观点，又名实体的观点。该观点认为境外的分支机构或者是子公司都是经营的实体，子公司或者是分支的机构都是用东道国的货币，用东道国国家的原材料到当地的市场进行经营与销售，并且用当地的货币来编制财务报表，将该公司整体的经营成果和财务状况反映出来。一旦当母公司和子公司财务报表进行合并的时候，必须要将子公司之前财务报表按照母公司报告货币重新进行计量，而不是重新把子公司财务报表计量一遍。目前现行的汇率法就是这种思想，把财务报表上面多有的项目按照统一的现行汇率进行折算，主要重视重新叙述，不考虑汇率变动所带来的风险。第二点是重新计量观点。主要是以母公司作为基础，对于其现在所拥有的子公司和境外的分支机构资产计量，最关心问题为子公司对于母公司现金流量的多少，虽然子公司和境外的分支机构都是在国外经营，但是现金流量还是母公司的现金流量中一部分，在对其进行外币折算的时候，要对整个外币计量费用、收入、负债和资产等项目按照母公司记账的本位币进行重新计量。目前时态法的折算就是建立在此观点的基础之上，让报表在折算之后整个项目的计量基础始终保持不变。目前国际的会计专责委员会制定的国际准则以及英国、加拿大和美国在关于外币的报表折算现行会计的准则，都是推荐用时态法和现行汇率法进行折算。

四、我国企业财务报表折算现状及建议

目前国际上面的外币报表的折算主要是用两种折算的模式，第一种是以美国的准则为代表，用现行的汇率法和时态法结合外币报表的折算模式。于1981年提出的功能货币的概念，将整个外币的折算划分为两个主要的步骤，第一步是用时态法将子公司货币的表述财务报表的折算按照功能的货币表述财务的报表；第二步是用现行汇率的折算方法将按照功能的货币表述财务报表折算变为按照美元表述财务报表。第二种是以国际的准则为代表，采用现行的汇率法。在2003年对国际的会计准则进行修订的21号准则，要求每一个会计的主题都应该用功能的货币来计量财务报表的各个项目；与此同时，会计的主题还可以运用任何奇特的货币来折算财务报表。并且国外经营的母公司与经营货币的列报货币一样，最终编制合并财务报表时不用对其进行折算。之所以会在经过四种折算方法之后又转变为用现行的汇率法，其中有一个非常重要的原因是现行的汇率折算方法其折算之后报表的折算差异是所有者的权益，是要被记录在个人的资产负债表里面而不是被记录在当期的资产损益中。目前时态法还没有被很多公司接受，有一个很重要的原因是折算的差异最终是看成当期损益被记录在利润表里面。如果折算的损益被记录在利润表里面，可能会对整个企业的利润产生非常大的影响，使得很多上市的公司股价发生很大的变化。目前现行的汇率法最大优点就在于能够将折算的差异看成所有者的权益记录单独列出来，但是时态法的折算方法为了能够确保各个会计科目计量属性不发生变化，只是将其计量单位进行改变，在理论上说来更加合理。将时态法和现行汇率法相结合起来是比较合适的一种方法，能够被运用在所有的子公司报表折算的里面，用时态法的规定汇率折算，但是最终可以将折算的差异以现行汇率折算方法的规定记录在所有者的权益里面。将两种方法结合之后具体的操作流程为：第一步，折算按照外币表示利润表，收入的费用项目都按照在对项目确认时候的汇率进行折算，或者是为了能够简化，按照编表时期里面平均的汇率进行折算，这当中摊销的费用、折旧的费用，都按照相关的资产取得时候历史的汇率进行折算；第二步，将盈余公积提取出来进行利润的分配，最终求得母公司的记账本位币来表示年末的未分配利润的金额；第三步，将资产负债表折算出来，货币性的资产与负债都是按照现行的市场价格计量负债和非货币性的资产现行的汇率折算，在对所有者权益进行折算的时候都采用历史的汇率进行折算，从而将折算的差额倒挤出来，最终归为所有者的权益。该方法在对报表进行折算的时候没有将其会计科目计量的属性改变，只是将货币的计量单位改变了，所以在理论上很合理。除此以外，折算的损益是在所有者的权益中单独列出来的，给使用财务报表的人提供了很多相关信息。

五、结语

综上所述，在对外币的财务报表进行折算的过程中，因为汇率不断发生变动，计量报表的各项属性也不相同，折算之后会有一定折算的差额。研究通过对折算方法进行具体选择以及给折算方法提出了一些建议，最终得出结论：企业在选择折算方法的时候，尽量将时态法和现行汇率法相结合起来使用，既能够很好的处理折算差额，又能够保持会计科目的属性不变。

作者：邢苏雅 单位：洛阳师范学院会计学专业