企业合并财务报表探讨

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一、新会计准则与合并财务报表

当前我国企业不断向集团化发展，企业合并必须对公司的所有经济指标进行综合考查，而财务报表作为公司经济状况的重要体现在企业合并中具有及其重要的作用。因此，对新准则的正确解读对于指导财务工作人员实践具有现实意义。

（一）新会计准则

为满足企业发展过程中面对的新情况，2006年我国财务部了新会计准则，更加详细、严格的解释了财务合并报表的含义、企业合并范围、方法、程序等，对即将上市企业合并财务报表的编制工作做了进一步的规范，该准则对于企业合并报表的工作进程及程序具有重要的影响，为财务工作者提出了新的从业标准。

（二）合并财务报表工作

财务报表以会计准则作为标准编制，是体现企业经营情况的一种报表，包括企业财务状况变动报表、资产损益表、资产负债表、现金流量表等，用于向企业领导报告经营状况，同时可以让资产所有者以及社会人员等了解公司财务情况。而合并财务报表是企业集团财务情况、现金流量变化情况、经营成果的综合反映，首先由子公司、母公司分别编制财务报表，再按照会计准则由母公司使用完整、规范的核算方法及合并程序等再次进行编制的报表。该财务报表的准确编制将有利于提高企业的合并财务报表的质量以及可靠性，有利于集团领导对于集团经济状况的把握及工作的部署。

（三）合并财务报表的新特点

新的准则中合并财务报表更加侧重实质性、一致性及谨慎性原则，主要表现在：

1、新准则中从实质性要求出发对合并范围的新定义为所有母公司能够控制的子公司，包含了持续经营的所有者权益是负的子公司，而不只是注重股权的占用比率；对于不在合并范围内的子公司新准则要求需要通过“少数股东损益”以及“少数股东本期权益”两项进行反映，不能只是作为费用项目或者资产项目简单的在合并财务报表中列出。这两则规定充分体现了对实质性的注重，也向国际会计准则的规定逐渐靠近。

2、一致性原则主要体现：在新会计准则中明确规定子公司和母公司参考的会计政策、使用的会计期间及决算日等都必须相同，保证子公司和母公司进行财务报表工作的编制基础的一致性；新规则要求合并资产负债表、利润表及现金流量表等的编制工作，子公司和母公司必须采用相同的编制方法，有利于会计信息的对比。

3、谨慎性原则主要体现在：新准则对于非同一和同一控制下企业合并工作的相关工作进行了更细致的规定。例如：同一控制下企业的合并规定利用公允价值法，改变过去利用谈判处理企业合并定价的情况，该方法可以减少同一控制下的人为操纵因素；非同一控制下企业的合并规定利用购买法解决报表合并的有关事项，按照账面的价值进行购买有效防止了非同一控制下“内部行为人”情况的出现，这些规定有利于企业合并中会计信息质量的提高。

二、新会计准则中有关合并财务报表的变化

（一）合并范围发生变化

新的会计准则对“控制”进行了新的定义，同时加宽了“控制”的范围。新准则中企业的合并要基于“控制”这一概念，规定只要甲公司对乙公司财务以及经营政策能很好统驭，并且在统驭下可以从乙公司的经营活动中得到利益，则甲公司具有控制权。而旧的规则中企业合并基于“比例”原则，采用比例合并法，需要考虑企业的股权比例。例如：在新的会计准则中由于母公司不能单方面的控制合营企业，因而没有纳入合并的范围；旧准则中一些小规模的企业、商业银行及保险等特殊的行业也纳入了合并范围。

（二）报表编制方法及内容发生变化

旧的会计准则中规定必须采用权益法对投资企业对于子公司的长期股权投资进行核算，新准则中规定被投资企业作为投资企业的一个子公司，使用成本法对投资企业对于子公司长期股权的投资进行核算，然后在编制合并财务报表的时候要按照权益法做调整，该内容的改变对于企业的日常会计核算工作进行了简化，有效防止编制调整报表工作的重复调整。此外，新准则对“未确认的投资损失”项目进行了取消，有效地阻止了母公司向子公司转移亏损，防止企业集团对财务报表作假，很大程度上提升了财务报表的质量。

（三）基本理论的变化

母公司理论指在进行合并财务报表编制时，一切以母公司股东利益为原则，对母公司的会计报表范围做合理的拓展。而经济主体理论强调一视同仁，以企业主体的利润作为中心进行合并财务报表的编制，这样报表就可以反映出所有股东利益，为所有股东以及债权人提供服务。在新的准则中，进行合并财务报表编制的基本理论和原则使用经济主体理论替代了母公司理论，打击报表的形式主义，强调了实质运用性。

（四）编制主体的变化

新准则对于合并财务报表的编制主体做了明确的规定，要求必须是母公司。新准则规定凡是母公司（不管它是否还具有上级母公司）都要进行合并财务报表的编制工作，该规定对于管理层次比较多、规模巨大的企业集团进行报表编制具有很大的价值。

（五）合并资产负债表的有关变化

新规定中完善了企业内部交易抵消的内容，当母公司对子公司长期股权的投资可以与它在子公司的所有者权益中得到的份额可以相抵时，编制合并财务报表时必须抵消这些差额。在购买日如果母公司对子公司的长期股权的投资和他们在所有者权益中得到的份额存在着差距，在资产负债表中该差额必须明确体现出来。此外，如果母公司和子公司在债券上的差额进行相互抵消后还有额差距，必须将其明确地记录到投资收益项目中。

三、在新会计准则下企业如何提高合并财务报表

（一）公允价值法及系统的完善和确立。

在相关财务部门的有效协助下，企业要进行公允价值法及系统的完善和确立。有活跃市场报价的对其要进行市场信息、相关数据的有效搜集、整理，聘任专业人才作为评估员，同时建立计算机跟踪系统。在缺乏可以作为参考的活跃市场价格的情况下，必须具有应用计价技术，为公允价值的计量提供依据。如果企业存在着跨地区或者多种经营时，必须明确业务分部以及地区分部，收集、整理所有分部的信息。

（二）加强财务预算的管理工作。

预算时进行资产减值计量工作的基础，具有重要的作用，因此在编制企业的财务预算，尤其是进行现金和长期预算编制时，必须加强对预算的全面化管理。全面而细化的财务预算管理体制，对于进行资产减值计量的成本可以大大减少，提高财务工作效率，同时为企业资产组划分、资产组未来的现金流量预算等工作提供有力支持。

（三）对企业的报表编制及财务系统、会计科目进行相应地调整。

新准则要求母公司必须对在购买日得到的子公司的公允价值（如：子公司的所有可以辨认的资产）进行详细记录，设置备查簿，改变了以往企业合并只需获得子公司的财务报表、进行投资成本确认等简单的操作，将备查簿作为合并财务报表编制以及确定母公司购买子公司的商誉的基础，对母公司财务系统、报表编制等提出更好地要求，公司必须根据准则规定做出相应的调整和完善。

（四）加强对企业的财务工作人员进行培训和教育。

为更好地完成本职工作，财务工作人员需要不断提高自己的综合能力和业务水平，同时企业也应该加强对财务工作人员的培训教育，使他们熟练掌握新准则中的基本要求和方法，丰富和完善财务工作人员的业务技能，提高企业的财务报表质量，从而保证企业的良性发展。

作者：张福利 单位：吉林通钢国际贸易有限公司