事业单位合并财务报表研究
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一、事业单位与被投资控制企业财务报表合并基本范围及要求
事业单位与被投资控制企业财务报表合并的范围为直接拥有其50%及以上权益性资本投资的被投资企业，主要内容包括资产负债表、收入支出表两大板块。在对事业单位及其被投资控制企业合并财务报表应当按照2013年《事业单位会计制度》与《合并财务报表》的具体准则进行，同时要关注会计相关性，充分顾及报表使用者的需求，此为事业单位及其被投资控制企业财务报表合并的基本要求。若报表使用者要求了解事业单位所办企业经营状况的全貌，那么如果事业单位没有实际控制被投资企业，那么也应当从会计需求出发，对报表进行合并，同时应把其他股东视为少数股东权益，确保将事业单位为父节点，对外股权投资的成本与合并后报表的实收资本保持完全一致。例如，假设家事业单位分别以450万元、90%股权，100万元、20%股权投资给丙、乙公司，其他股东投资400万元、80%股权投给乙公司，乙公司以300万元、100%股权，50万元、10%股权分别投资丁公司、丙公司。那么从企业间结构上看，若甲事业单位不将乙公司纳入报表合并范围，则以父节点汇总形成的合并资产负债表职能反映450万元的实收资本;若将只占20%的乙公司、同时将其他股东的400万元、80%权益作为少数股东权益，那么按照父节点汇总合并的资产负债表，能够反映550万元的实收资本，刚好与事业单位投资的初始成本550万元对等。从会计相关性来看，这样的合并方式正好符合相关者需求及利益主体利益，从会计专业角度来看，其合并范围也是具备高度一致性的，乙公司的其他股东也确实为少数股东。
二、事业单位合并财务报表的可行性分析
根据新《事业单位会计制度》要求，事业单位会计核算已经转变为以权责发生制为基础的核算体制，收支业务管理也已收付实现制为基础，从会计相关性、使用者需求与准则要求出发，这样的方式突出了资产计价及入账、虚提折旧及摊销等问题，这些都为以上文所介绍的合并范围及基本要求相符。以下从新准则提出的新思路，具体分析事业单位合并财务报表的可行性。
(一)新制度的会计处理方法与企业、事业单位会计处理方法高度趋同
本文关注点为事业单位及其被投资企业合并财务报表，从经营性业务角度出发，新制度提出的会计政策、期间、资产计价等方面都与企业基本一致，这就为事业单位及其被投资企业的财务报表合并提供了必要且有效的前提。首先，新制度将事业单位固定资产、企业计价口径一致化处理，按照当前事业单位资产清查结果，固定资产、无形资产总占比分别达到了实际资产数额，因此从可比性来说，事业单位及其被投资控制的资产价值数据是具备基础条件的，可比性也很强。其次，新制度进行“双分录”核算，能够将资产、负债等会计业务的会计核算基础调整为责权发生制，这也与事业单位的核算基础保持了极高的一致性。最后，新制度中事业单位与企业的经营性活动收支的核算基础也具备了较强的一致性，合并处理中，投资控制企业收入、成本费用分别合并于经营收入、经营支出中，非经营业务也通过收付实现制避开了合并报表的不利影响。
(二)基建并账为合并提供新思路
按照制度规定，事业单位基建投资数据应当并入单位会计的“大帐”中，且国库集中支付体系下，单位账户体系单一化，不存在单独的基建账户，核算方法也与项目核算方法相似，是一种基于事业单位出发的核算体系。相反，对于被控制企业，拥有独立法人地位的企业按照《企业会计制度》进行会计核算，要反映双方资产、负债、计价等，理应利用财务报表合并，股权投资账务处理也可以按新制度的核算规定，采用权益法口径编制，提高了报表的灵活性与实用性。
(三)事业单位合并报表特殊处理不多，难度不大
报表合并之所以是难题，就是因为合并过程中需要辨别内部利润交易、间接持股与相互持股等关系。但是，由于事业单位直接投资控制的企业多为中小企业，股权关系、经营关系上复杂性不高，因此事业单位财务人员素质也可以基本处理过来，人才方面基本不用担心，低难度为事业单位及其被投资企业合并财务报表提供了便利。
三、事业单位合并财务报表注意事项
(一)制度建设应当注意对象同一性与实务的多样性需求
一般情况下，制度都是组织机构运作规律的集中体现，但在实际操作中，会计实务是多样性与特殊性并存的，制度很可能无法在实践中切实指导部分工作。例如，某些事业单位在处理单位与被投资控制企业的关系时，无法分清治理结构、资产等方面在事业单位与被投资控制企业的区别，从审计角度出发，这些企业应当从事业单位的性质出发开展核算，即企业收支应当纳入事业收支中，而检查单位则认为企业为独立法人，收支应当按照国有资产使用办法中统一预算、核算、管理的办法处理即可，从而造成了企业与事业单位之间的矛盾。因此，在制定制度规范时，应当注意规定的兼容性，应当将对象同一性与实务的多样性纳入制度体系中，避免以上问题出现。
(二)少数股东损益及权益计价
上文说到，当前的企事业单位间，由于被投资企业股权关系等方面关系并不复杂，因此会计处理难度不高，但是，实际操作中，仍然有不少事业单位由于缺乏企业管理经验或者人才，将被投资企业委托人进行管理，或者将资产承包，交由企业其他股东经营。这种情况下，企业会计报表合并就不能精简化处理少数股东权益及损益了，要从实际出发，按照章程、协议等来确定各利益主体对风险的承担及利益分享方式。值得注意的是，当前对于少数股东权益及权益在报表合并后的列示有两种理论。第一种为母公司理论。该观点认为，在对少数股东权益进行处理时，应当将净资产要求权列为负债，将净利润在合并后利润表中视同费用，在资产负债表中作为负债增加。第二种为经济实体理论。这一观点认为，少数股东净利润状况只是反映企业合并利润的组成部分之一，净资产要求权应列为所有者权益，净利润应作为合并利润表的一部分，以单独项目列示即可。应当注意到，会计工作并不是一项死工作，而是需要会计人员运用知识、技能进行处理的工作，现行的会计体系关于实例操作的部分已经渐渐淡化，这就是要要求会计工作者能以制度为基准，充分发挥职业判断能力。从两种列示理论的实际操作上来看，二者的实际效果并没有差别，但是，必须要从财政法规为依据，这样才能在事业单位体制下运作。
四、结语
本文所述事业单位合并财务报表的问题及实践要素仅为实务操作中的一部分，事业单位应当从实际出发，透彻了解事业单位本身与被投资控制企业在会计规范、实务操作需求及相关利益关系上的特征，结合需求，按规定灵活操作，只有这样，财务报表的合并才能真正为降低事业单位与被投资控制企业管理中的管理难度。
作者：丁红香 单位:盐城市大丰区大中镇人民政府
