企业集团合并财务报表存在问题及对策
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摘要：伴随着近年来我国市场经济的快速发展以及逐渐加剧的竞争，企业的规模日益扩大，越来越多的企业通过并购、重组、新设等方式实现扩张战略，逐渐形成了众多以股权投资为纽带的多元化大型集团企业。集团企业应当按照《企业会计准则》的要求编制合并财务报表，以便综合反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。规范化编制集团合并财务报表，是反映集团整体运营情况以及评价集团整体价值的财务基础，不仅能够为集团内部管理层提供决策信息，而且是外部信息使用者了解集团财务情况的重要途径。本文首先探讨了企业集团合并财务报表对内外部信息使用者的重要意义，其后从合并范围界定、会计政策及会计估计的选用、内部交易抵消以及编制人员的专业能力等方面，针对现阶段集团企业编制合并财务报表存在的问题及难点进行思考，并结合实际工作中遇到的案例及经验提出了相应的对策及解决建议，旨在为集团企业编制合并财务报表工作提供借鉴，提高集团企业合并财务报表的质量，促进企业集团的健康可持续发展。
关键词：合并财务报表；合并范围；会计政策；会计估计；关联交易
2018年是中国改革开放40周年，在中国共产党的领导下，全国各族人民以经济建设为中心，坚定不移地推进改革开放，中国已成为世界第二大经济体。为适应这种日渐蓬勃的经济发展，众多企业选择通过重组合并等方式扩大经营规模，实现多元化发展，增强企业实力,中国陆续出现了越来越多的大型集团企业。集团企业通常具有规模大、组织结构层级多等特点，因此集团财务管控体系的构建和完善非常重要。合并财务报表对于集团的整体运营管理及未来战略发展都是至关重要的财务基础,而企业合并的情形往往十分复杂，合并财务报表的编制存在着各种问题，本文将对此进行探讨并提出解决对策，以提高合并财务报表的编制质量。
一、合并财务报表对集团企业的重要性
（一）反映企业集团整体的经营状况
合并财务报表数据是集团财务管理的基础，能够反映集团整体的真实财务状况和经营成果，为集团管理层做出投资、生产经营及资本运作等方面的重大决策提供重要财务依据，以此保障企业集团的经济效益最大化。
（二）为集团及下属企业融资提供财务依据
近年来，融资渠道趋紧，融资成本也越来越高，企业趋于以集团整体为主体进行融资，再将资金按需拨付给下属企业使用，或通过担保等方式为体系内企业提供支持。而集团企业合并财务报表为债权人提供了重要的财务依据，使其了解集团整体经营状况和财务情况，有利于拓宽融资渠道，降低融资成本，以解决集团企业资金难的问题。
（三）监管集团内部企业之间的关联交易
在编制集团合并财务报表的过程中，通过核查下属企业之间的内部交易数据，能够及时发现问题，从而及时规避损害集团企业利益的行为。
（四）有利于集团及下属企业税务筹划
集团合并财务报表是母公司及下属子公司的合并财务数据，在母公司亏损、子公司盈利的情况下，集团整体要承担较重的税负，但在符合税法规定的前提下通过合理的税务筹划可以降低集团整体税负。比如：按照国税发〔2008〕86号文的规定，母子公司之间签订服务费合同，按照独立企业之间公平交易原则确定服务价格，并按照规定开具发票，母公司可作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。
二、企业集团合并财务报表存在的问题
（一）合并范围难以清晰界定
确定合并范围是编制集团合并财务报表的首要任务，在新会计准则中明确了“实质控制”的原则，而控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。以上原则不再局限于投资比例50%的单一定量规定，还增加了多项定性的主观判断依据。但在实际工作中有些特殊情况，并没有明确规定权益归属，因此对于控制难以界定，合并范围成为某些企业操控报表数据的方式之一。
（二）会计政策和会计估计不统一
会计政策是对经济业务所允许采用的会计处理依据，而会计估计是企业对结果不确定的交易事项做出的判断。由于企业业务的复杂性和不确定性，导致某些财务工作中涉及的确认方式需要依靠财务人员运用职业判断进行估计，如固定资产折旧年限、应收账款坏账准备的计提方法和比例等。有些新收购的企业在并入集团后仍沿用以前的财务政策，与集团企业的会计政策和估计不一致，由于其遵循原企业的财务管理体系，导致合并财务报表范围内的企业采用不同的会计政策和估计，影响合并财务报表数据的统一性。
（三）记账科目或记账方式不统一
通常，集团企业下属企业众多，遇到记账科目比较模糊的事项，会导致同一集团下属企业记账科目及记账方式不统一的情况，从而影响集团合并财务报表数据的准确性。
（四）往来业务记账不及时出现未达账项
在实际工作中，集团下属企业之间发生往来业务，常存在双方记账时点不一致的情况，造成双方报表内部交易发生额或余额不一致，这会导致合并抵消不完全，有一方的数据没有被抵消。
（五）财务人员专业能力不足
编制合并财务报表是一项比较复杂的财务工作，尤其是大型集团企业，合并层级较多且业务复杂，再加上编制人员对会计准则理解的偏差以及专业能力的不足，就更加不利于编制准确的合并财务报表。
（一）明确合并财务报表范围
2014年7月，我国财政部公布了最新《企业会计准则第33号—合并财务报表》的变革内容，其中规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确认。按照最新的会计准则，实质性控制应当从三个方面来界定：一是是否拥有被投资方的权利；二是是否参与被投资方的活动，即享受收益并承担风险；三是是否影响收益的金额，包括运用权力影响他方。同时满足这三个条件即应当被界定为控制。实际工作中应当综合考虑与被投资企业的关联性，如：是否已办理必要的财产权交接手续，在法律上实现风险和报酬的转移；是否已经实际接管了被投资企业的财务和经营工作等。（1）已认缴未实际出资的情形。某集团企业收购一家企业，已完成工商变更手续，但尚未实际出资。这种情况是否属于合并范围需要结合相关文件判断是否对其实质控制。首先要取得投资协议及被并购企业的章程，其次要了解是否已对被并购企业派出管理者或董事。如果投资协议及章程中规定“投资企业在认缴出资时点即可按认缴出资比例享有权益和承担风险”，且享有的表决权已经达到实质控制，而且实际情况中派出的管理者已经参与该企业经营和财务决策，董事也已参与董事会会议并已享有表决权发表意见，则应当认定为合并范围内企业，按照尚未实缴的出资金额确认应付款项并增加长期股权投资成本，再按照认缴的出资比例予以合并抵消。（2）关停并转企业在合并报表中的处理。在旧会计准则中规定，已准备关停并转的子企业可以不纳入合并财务报表。但财政部于2017年5月出台了“持有待售会计准则”，关停并转企业的处理应该为：母企业报表计入持有待售资产科目，而合并财务报表计入持有待售资产、负债、损益科目，也就是对于准备关停并转的子企业仍然应当纳入合并财务报表，只是核算科目进行了调整，只有在实际转让后才能不纳入合并范围。
（二）加强集团会计制度管理，统一会计政策及会计估计
由于下属企业会根据自身管理的需要，在会计准则允许的范围内制定不同的会计政策和会计估计，如固定资产的折旧方法及折旧年限。另外由于下属企业涉及的行业也会有所差异，根据行业特点也会制定不同的会计政策和会计估计，如应收账款计提坏账准备的方法和比例等，这就需要在合并层面对会计政策和会计估计不同的下属企业进行调整，保证集团合并财务报表数据反映的财务口径一致。集团总部可以在财务制度中制定统一的会计政策和会计估计，如明确固定资产的折旧年限，应收款项的坏账计提标准等。下属企业的财务制度与集团总部企业保持一致。总部企业对财务制度进行修订时下发通知，各下属企业一并修订，下属企业不得擅自修订财务制度。但实际工作也会存在特殊情况，如上市企业因自身的管理或披露要求，以及所属行业的特殊性等原因无法与集团总部采用统一的会计政策，也应当及时上报，使总部了解此情况，在合并财务报表中对差异金额予以调整。在实际工作中某集团中绝大多数企业按照账龄分析法计提坏账准备，只有一家下属企业旗下的酒店未执行集团坏账政策，而是采用余额百分比法计提坏账准备，其应收账款经核实都是账龄较短的客房收入等，因此在合并财务报表中将该企业计提的坏账准备转回，不予计提，以保证合并财务报表反映的应收账款口径一致。
（三）规范记账科目及合并报表编制方法
一方面，集团总部需对一些特殊业务的记账科目予以规范，编制会计核算办法文件并下发给下属企业执行，有修订时也应及时更新并通知下属企业。通过下发会计核算办法文件可以有效统一集团内企业记账科目。另一方面，针对一些大型集团企业，合并层级较多，在实际工作中通常采取逐层合并的方式，由下属企业编制三级以下企业的合并财务报表并上报集团总部，总部通常只做二、三级企业的合并财务报表。集团总部可以通过下发合并财务报表编制说明和注意事项的方式，统一下属企业上报合并财务报表的编制口径以提高财务数据的准确性。
（四）加强集团内部往来核算管理
集团对于内部交易应当要求下属企业当月提供记账依据并同步记账，并于每月末进行往来账核对。另外，集团企业可以采用统一的财务数据库软件，如用友NC软件中有一项“内部交易协同”功能，主要用于集团内部企业之间交易的账务处理。集团下属企业之间交易完成后，可能存在入账金额和入账时间不一致的情况，通过一方编制凭证后发送信息到另一方，自动生成相应的凭证，由另一方予以确认，实现双方的凭证入账金额、时间的一致性。在协同功能下，相关联科目的金额是无法修改的，这样就可以在结账前及时发现未达账项并予以解决，保证集团内部往来一致。另外，在编制合并财务报表阶段，可以在EXCEL中设计统一的“集团企业内部往来余额抵消表”，由各下属企业上报，填写与集团内部企业之间的往来余额，应收、应付款余额分别以正、负数列示。在合并财务报表的工作底稿中直接链接各企业的抵消表数据即可准确高效地统计出集团内部企业往来余额的抵消金额，同时也能快速发现未达账项。内部交易与往来余额相比具有多样性和复杂性，设置统一的模板进行核对比较复杂，采用下属企业自行填报“集团企业内部交易抵消表”的方式。但由于内部交易与往来余额具有关联性，通常有往来余额的企业间有可能存在内部交易，也可以通过“内部往来余额抵消表”高效地核查是否有漏填的内部交易事项。内部交易往往还需要进行连续年度的抵消，因为内部交易通常影响到利润表数据，通过未分配利润影响未来年度的合并数据，因而企业就需要对上年的抵消资料进行恰当的保存，以免遗忘。可以通过设置内部交易备查簿的方式记录，包括内部交易的金额、交易事项等。
（五）建立财务人员的培训机制，提高编制合并财务报表的专业能力
近年来会计准则和税率相关的政策变化非常大，财务人员需要不断学习更新专业知识，正确理解会计准则，这是财务工作的基础。而且，编制合并财务报表本身就是一项非常复杂的工作，不仅要掌握扎实的理论基础，还要通过实践工作将理论融会贯通。集团应当建立长期的财务人员培训机制。第一，定期组织财务人员参加专业知识培训，聘请外部专家授课，及时学习最新的财务知识；第二，定期组织集团内部培训，讲解集团内部的相关财务制度，并针对企业自身在日常工作中经常出现的问题进行培训和交流，这样既有利于相互交流工作经验，也可以使新员工迅速熟悉工作；第三，激励财务人员报考财务技能考试，如会计职称及注册会计师考试，通过自学提升业务水平。
（六）加强财务电算化管理，培养财务信息化建设的高端财务人才
编制合并财务报表是一项非常烦琐的工作，而且实际工作中合并层级较多、业务内容复杂，很容易出现错误，需要编制人员既专业又细心。如果能够实现集团合并财务报表电算化，也就是在系统中完成合并财务报表的编制工作，就可以借助计算机数据库审核数据，例如通过设置审核公式，高效快速地核对出往来差异或抵消差错，再结合财务人员的专业复核，增加合并财务报表的准确性。这就需要增强现有集团企业合并财务报表的系统功能，例如引入用友系统的集团合并财务报表功能，在设置好抵消公式的前提下由计算机自动完成报表的汇总、抵消与合并工作。但初始化工作及后续的操作都是比较复杂的，需要正确设置公式以保证后续数据计算的准确度，而且一张报表出错就会影响合并财务报表的准确性，需要逐层向下追溯修改，之后再重新上报合并，会影响报表的时效性。对于规模庞大的集团企业来说必须具备可操作性再予以实施。因此，为提高集团企业财务管理的信息化水平，必须重视财务信息化建设，培养高端财务人才。
四、结语
综上所述，随着经济全球化进程的加快以及国内外经济环境的复杂多变，集团化企业的数量以及规模都会不断增加，组织架构会更加复杂化，经济业务也会更加多元化。在这种形势下，合并财务报表工作面临着巨大挑战，其重要性也越发突出。集团企业应当时刻掌握会计准则的变化及各项财务政策的变革，研究合并财务报表编制中的难点和问题,采取有效措施解决问题，规范化编制合并财务报表，提高合并财务报表的会计信息质量，真实准确地反映企业集团的财务状况和经营水平，确保为集团内部管理者和外部信息使用者提供有效有价值的财务数据支持。
参考文献
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［3］杨尚军.如何提高集团企业合并财务报表的质量［J］.企业改革与管理,2017（7）
作者:闫菲 单位:北京市海淀区国有资产投资经营有限公司
