增值税转型影响管理

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编者按：本论文主要从我国增值税类型及其转型的背景；增值税转型对会计核算的影响；增值税转型对企业的影响；增值税转型对财政等宏观方面的影响等进行讲述，包括了对会计确认的影响、对会计计量的影响、相对利润增加，企业经济利益提升、有利于提高商品的出口竞争力，促进企业的商品出口等，具体资料请见：

摘要：税制作为一种经开杠杆，会产生很强的经济效应。我国1994年进行税制改革时，选择的是生产型增值税制度，随着经济的发展变化，加上近期全球金融危机的影响，国务院决定于2009年起转型为消费型增值税制度。这种变化的核心是：购进固定资产支付的进项税允许作为进项税额进行抵扫。而进行更深层次的分析后则可看出其反映了三大方面的影响：一是在会计核算方面表现为对固定资产、累计折旧、应交税费及相关成本费用和利润项目在确认、计量和报告方面的影响；二是对企业的影响表现为降低税负、投资净现值增加、相对利润增加、资本有机构成提高和出口商品竞争力提高等方面；三是对财政等宏观方面的影响表现为相对财政收入减少、完善税制改革及促进经济结构调整等方面。

关键词：增值税转型；消费型增值税；税制改革影响

一、我国增值税类型及其转型的背景

增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一个税种。

目前国际上通行的增值税制度有三大类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。不同制度的核心表现在：对外购固定资产所支付的增值税是否能作为进项税额从商品(提供劳务)销售的销项税额中抵扣，不能抵扣的称为“生产型增值税”；能抵扣的，又分在何时能抵扣；在购进固定资产时便全部允许抵扣的，称“消费型增值税”；外购固定资产时不允许抵扣，但在固定资产发生耗费(计提折旧)时允许抵扣的，称“收入型增值税”。其命名则与增值税课税对象的增值额有关。如“生产型增值税”是由于作为增值税课税对象的增值额相当于国民生产总值而得名；“收入型增值税”则由于作为增值税课税对象的增值额相当于财政收入总值而得名。同理，“消费型增值税”则因允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额而得名。也就是说。厂商的资本投入品不算入产品增加值，这样，从全社会的角度来看，增值税相当于只对消费品征税，其税基总值与全部消费品总值一致，故称“消费型增值税”。

税制作为一种经济杠杆，会产生很强的经济效应。我国1994年税制改革时，选择生产型增值税。执行中，它对消除当时及后来一段时期内的经济发展过热状态，抑制企业的“投资饥渴症”，降低当时过高的固定资产投资率和通货膨胀率，为我国1996年底顺利实现经济“软着陆”提供了税制上的保证。同时，从聚集财政收入的效果来看，1994至2001年，我国GDP翻了一番多，年均增长率达到13.6％。而同期财政收入总量则增加了两倍多，年均增长率高达18％。2001年底，财政收入占GDP的比重达171％，比1993年提高了4.5个百分点。应该说，这一制度促进了我国财政收入的快速增长。

从1998年开始，我国经济发展呈现出与以往不同的特点。大部分商品由供不应求转变为供过于求，商品供给过剩，物价持续走低，企业投资不振，社会有效需求不足。我国加入WTO以后，企业面临的国际竞争更加激烈，迫切要求减轻税负，轻装上阵。特别是在2008年出现全球性的金融危机后。迫切需要刺激投资，拉动内需。生产型增值税制度已越来越不适应经济发展的需求，客观上要求对增值税制度进行转型的改革。这种转型主要是要求将生产型增值税制度转为消费型增值税制度。

从其发展过程来看，增值税制度转型经过了试点和全面实施两个过程。

(一)2004年至2008年的试点

修订前的增值税暂行条例不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，存在重复征税问题，在一定程度上制约了企业进行技术改进的积极性。随着这些年来经济社会环境的发展变化，各界要求增值税由生产型向消费型转变的呼声很高。党的十六届三中全会明确提出适时实施增值税转型改革，“十一五规划”明确提出在十一五期间完成这一改革。自2004年7月1日起。经国务院批准，东北、中部等部分地区已先后进行改革试点，取得了成功经验。有学者作过实证研究：发现增值税优惠政策的公布对东北上市公司的股价产生正的影响，公司股东的财富在短期内显著增长(徐丽瑜，2008)。至此，为增值税的转型完成了前期的准备工作，并取得了很好的经验积累。

(二)2008年全球金融危机，中国政府推出的救市措施之一

2008年，由美国次贷危机引发的金融危机波及全球。使世界经济跌入谷底。为了化“危”为“机”，2008年11月5日，国务院总理主持召开国务院常务会议，会议确定了当前进一步扩大内需、促进经济增长的十项措施。其中的第9项即为增值税转型改革的规定。

(三)2009年开始全面实施

也就是说，中国政府救市促进了该措施的出台。正如在《国务院修订颁布增值税等三个税收暂行条例》修改说明中所述的：为了进一步消除重复征税因素，降低企业设备投资税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，尤其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响，努力扩大内需，作为一项促进企业设备投资和扩大生产，保持我国经济平稳较快增长的重要举措。因此。国务院决定自2009年1月1日起，在全国推开增值税转型改革。

二、增值税转型对会计核算的影响

(一)对会计确认的影响

增值税是一种流转税，它产生于生产经营和商品流转的过程。在购销活动中，增值税由购货方支付，由供货方收取，前者称增值税的进项税额。后者称增值税的销项税额。供货方与购货方承担的纳税义务角度不同，会计确认也不同。对于作为一般纳税人。的供货方而言，其收取的增值税是企业作为纳税义务人为国家代收的，应全部列入负债：“应交税费——应交增值税(销项税额)”，销项税额按规定抵扣了“进项税额”后的增值部分，需全部解缴国库；对于作为一般纳税人的购货方而言，作为生产经营者，其支付的增值税，只是一种代支性质税，应列入待抵扣的负债：“应交税费——应交增值税(进项税额)”，待企业生产经营出成果，抵扣应交的“销项税额”。由此可见，增值税是一种价外税，其最终的消费者才是增值税的实际承担者。而在生产型增值税下，企业购入固定资产是作为消费者的身份处理的。即购入固定资产支付的进项税是不能列入待抵扣的负债：“应交税费——应交增值税(进项税额)”的，而要记入固定资产的购买成本。在消费型增值税下，企业购入的货物不论是原材料、经营中的库存商品还是作为劳动资料的固定资产，因是生产经营者，而不是产品的最终消费者，均可以列入待抵扣的负债：“应交税费——应交增值税(进项税额)”处理。

例1，某企业在当年购入一台不需安装生产设备，价款2000万元。同时应计增值税340万元，共计2340万元。价税款已全部以银行存款支付。在原生产型增值税制度下，应借记“固定资产”2340万元，贷记“银行存款”2340万元；而在消费型增值税制度下，应借记“固定资产”2000万元，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”340万元，贷记“银行存款”2340万元。实施中，还注意堵塞因特型可能会带来的一些税收漏洞，如防止企业将实际作为消费品使用的物品也作为生产设备来处理。因此，修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：与企业技术更新无关且容易混为个人消费品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额，不得予以抵扣。

此外，目前我国采用的还不是完全的消费型增值税制度，因此，对于小规模纳税企业不执行增值税抵扣制度；对存量设备投资中所含的增值税额也不进行追溯抵扣；混合销售无法分清的则从高计征。

(二)对会计计量的影响

对于一般纳税人来说，生产型增值税和消费型增值税在会计处理上的不同点主要体现在对购置生产设备内含增值税的抵扣方面，而生产设备的价值又会影响到其后续的会计处理。因此其产生的会计计量差异表现如表1：

(三)对会计报告的影响

增值税的转型属于一种会计政策的变更，这种变更所引起的固定资产价值、应交税费、折旧费用、税前利润、所得税费用等项目的变动，均应在报表附注中加以说明，特别是在执行的前几年。在进行报表的对比分析时，应考虑会计政策变动的因素，只有这样，才能客观地评价企业业绩。

三、增值税转型对企业的影响

为了较为直观地说明这种影响，现设例2予以说明：

假设企业投资2340万元，其中购入设备价款2000万元，进项税额340万元。设备可使用10年。每年营运收入3000万元，营运成本2000万元，所得税率为25％，资金成本率10％，不再考虑其他与比较无关的支出和收入，有关的比较如表2。

通过例2可以直观地看到，增值税转型对企业会产生如下影响：

(一)企业税负降低

由于投资额支付的增值税允许抵扣，直接减少了企业的税负。如例2购进设备2340万元中，其中的340万元列入进项税额，可在本月的销项税额中进行抵扣。

在东北地区的试点中，根据统计资料显示，2004年下半年，共有40696户企业纳入试点范围，占东北地区工业企业增值税一般纳税人户数的62.0％(不包括12月份发生数)，共发生固定资产进项税额18.23亿元，实际抵减欠税和退税额共计12.72亿元。2005年上半年，共有40998户企业纳入试点范围，发生固定资产进项税额2219亿元，抵减欠税和退税1471亿元。增值税转型降低了企业税负。

(二)投资净现值增加，促进企业的投资行为

由于投资额支付的增值税允许抵扣，直接减少了投资额的现值，提高了投资项目的经济效益。如例2，可在投资项目期内提高投资净现值340万元，提高投资内含报酬率7.57个百分点，提升比例达18.17％；提高年平均投资报酬率545个百分点，提升比例达22.2％。这大大降低了投资项目可行性的标准，17％的投资抵扣额对于促进企业的投资行为是非常直接的。

在东北地区的试点中证实：吉林省2004年企业更新改造投资完成316.66亿元，比上年同期增长93％，比转型政策执行前的上半年增幅提高27.7％。企业技术改造投入的增长加快了企业的技术升级和市场竞争力。同时，增强了企业对技术改造和设备投资的积极性。

(三)相对利润增加，企业经济利益提升

由于转型后固定资产的实际价值减少，使企业的相对利润增加。如倒2，10年内，该项投资每年减少折旧额34万元，10年共减少折旧费用340万元，增加税前利润340万元，增加税后利润255万元，企业经济利益得到显著提升。

在东北地区的试点中证实：上市公司吉林化工2005年纯利将额外增加200多万元；中石油2004年和2005年纯利分别额外增加5700万元、114亿元；上市公司鞍钢新轧钢2004年的纯利增加2300万元，2005年增加2300多万元。

(四)有利于促进企业资本有机构成的提高

由于企业的资本投资获得抵税，如果企业资本的有机构成高，便可获得更多的好处。例3，一个企业在转型前，其机器设备的折旧成本35100万元，在全部成本117000万元中所占的比例达到30％，17％的进值税额获得抵扣后，折旧成本便会下降到30000万元，成本下降4.36％(即5100÷117000=4.36％)。假定机器设备的折旧成本在全部成本中的比例达到50％，则其成本下降7.26％。因此，增值税的转型更有利于资本有机构成高的企业，也更有利于企业提高资本的有机构成。

(五)有利于提高商品的出口竞争力，促进企业的商品出口

由于固定资产折旧的减少，使生产成本降低，从而提高了商品的出口竞争力，有利于促进企业的商品出口。

四、增值税转型对财政等宏观方面的影响

消费型增值税类型由于以投资额支付的增值税允许抵扣。导致国家的财政收入减少，又由于该措施使企业的税前利润增加，企业的应交所得税也会增加，从而影响财政收入。通过前述案例也可直观地说明增值税转型对财政及其宏观情况的影响。

(一)相对财政收入减少

增值税的转型会影响到国家的两项税收变动，一是使增值税收入减少，二是使企业所得税收入增加。如前述例2，10年的投资周期内，从财政的角度来看，使增值税少收了340万元，而使企业所得税多收了85万元(即340x25％=85万元)。也就是说，由于增值税的转型，该项投资使国家财政收入在10年的投资周期内减少财政收入255万元。因此这次转型，国家计划的财政支持额为1200亿元。

当然，对一项投资的税收变动额是从静止的观点来看的，如果从发展的观点来看则不然。比如说，转型后，由于有利于企业，促使企业的投资增加了4倍，则转型产生的5倍投资会使财政多收企业所得税425万元，而不转型时只有一项投资，财政只收到增值税340万元。也就是说，转型后财政收入会增加。或者可以说，只要促使企业的投资增加3倍，即为原投资的4倍，国家的财政收入就可持平。

(二)完善税制改革

消费型增值税制度是发达国家增值税的制度，是促进企业投资、藏福于民的制度，是增值税的发展方向。随着经济全球化和为了吸引外资，目前发展中国家大多采用了这种方式。如在东盟各国中。除印度尼西亚外，大多数的国家采用了这种制度。

我国在原生产型增值税制度下，内资企业与外资企业存在不公平的情况：即外商投资企业可以免征进口设备的关税及进口环节的增值税，购买国内设备也可以退税。但内资企业不能享受上述待遇，造成内外资企业税负不公。增值税转型后，内外统一。

同时还应注意到，目前我国采用的仍是一种不完全的消费型增值税制度，部分行业还保留营业税形式，重复计征问题仍然存在。因此，税制改革也还需进一步完善。

(三)促进经济结构的调整

消费型增值税有利于资本有机构成高的资金密集型企业和技术密集型企业的发展，相对不利于资本有机构成低的劳动密集型企业的发展。因此，从积极的方面来看，转型后将会促进经济结构向资本有机构成较高的基础产业(如能源、交通、通讯等)和高新技术产业的发展。这种结构的转移有利于整体经济的健康发展和跨越式发展。

而对于相对不利的劳动密集型企业来说，推行消费型增值税将对我国的资金需求和劳动就业造成压力。这些矛盾主要依赖企业不断提升自己的核心竞争力，不断提高劳动生产率和自身经营管理水平来解决。