谈论股权投资核查的改进
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本文作者：鹿丽1魏凤梅2高少静3作者单位：1.大连海洋大学经济管理学院2.大连海洋大学经济管理学院3.大连海洋大学经济管理学院
长期股权投资核算存在的几点缺陷
（一）长期股权投资内涵的不明了性
对于长期股权投资的内涵式定义，我国的会计准则并未给出具体的文字性说明，而是采取了列举法说明了四类长期股权投资的核算范围。准则中也特别强调：重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资—应按《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》准则的有关规定处理。由此可见，现行会计准则将对子公司、合营企业、联营企业以外的长期股权投资一分为二，若公允价值能可靠计量则归入金融工具准则；若公允价值不能可靠计量则归入长期股权投资准则，本文认为这点有待商榷。为何对子公司、合营企业、联营企业以外的长期股权投资需要根据公允价值能否可靠计量来进行区别对待，这样规定的依据是什么，现行情况下依然这样做有没有其实际价值，这些都有待进一步论证研究。
（二）会计信息处理不对称性
准则规定，投资成本大于取得投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的该部分差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，该部分差额在后续计量中不要求调整长期股权投资的初始投资成本，即差额部分不作任何会计处理；当投资成本小于取得投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为交易双方在作价过程中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿的经济利益流入，应计入取得投资当期的损益，即差额部分计入营业外收入会计科目。从这一规定可以看出，对于同一事项的正反两方面准则规定了两种不同性质的、不对称性的处理方式是不符合常理的。投资成本大于取得投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分，承认它是商誉的体现，但是并不允许该部分在账面上反映，这显然违反了会计信息质量要求的可靠性。可靠性对于会计信息的真实可靠性及内容完整性给予了明确的要求，而对于长期股权投资的初始投资成本调整的这部分却做出了两种性质截然不同的、不对称性的规范要求显然违背了这一点。
（三）同一控制下企业合并定义的模糊性
根据我国会计准则，“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下企业合并”。这一定义主要是为了说明什么是同一控制下的企业合并，可是大家对该定义中的“参与合并”的理解却不同，换句话说，我国会计准则虽然定义了“同一控制下的企业合并”但是未对其定义中的“参与合并”这一名词给予明确的说明解释以致大家对概念的理解产生了分歧，进而导致相关会计处理的不同。下面就此以案例进行分析。H公司直接拥有S公司100%的股权，直接拥有A公司40%的股权，S公司也直接拥有A公司15%的股权，另有一个无关第三方L拥有A公司35%的股权。从这一例子可以看出H公司间接控制了A公司55%的股份，是A公司的实际控制人。如果S公司向无关第三方L购买其所持有的35%的股份，那么在收购完成后，对于S公司而言，由于持有A公司50%的股份而实现了对A公司的企业合并。针对这一案例，在现行的会计工作中在不同企业层面上将会出现两种不同的处理结果：第一，在H公司层面上，在交易发生前已经间接控制了A公司，那么在H公司的合并报表中，根据规定，收购原属于无关第三方持有的股份属于“企业自其子公司的少数股东处购买的股权”的交易，所支付的合并对价应以公允价值计量，在合并报表中A公司的资产负债应以H公司之前取得A公司控制权的购买日开始持续计算的金额反映，并且合并对价与按照新取得的股权比例计算确定应享有A公司在就交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列式。第二，在S公司的层面上，如果将“参与合并的企业”理解为合并方与被合并方，那么由于S公司和A公司在合并前后均受到H公司的最终控制，假设这一控制在合并前后都不是暂时的，那么S公司完成的企业合并属于同一控制下企业合并，S公司支付的合并对价和合并取得的A公司的净资产均按账面价值计量。取得的A公司净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额调整资本公积。出现上述差异的原因，主要在于对“参与合并这一概念的理解的不清晰所致。如果将“参与合并的企业”理解为购买方、出售方和被购买方，那么上述母公司对同一交易有不同的处理结果就可以避免了。
长期股权投资计量的改进建议
（一）完善相关定义的界定1.针对上文中缺陷的分析，可以了解到长期股权投资的四类范围式界定并不能适应经济发展的要求，从而使很多会计人员在面临具体的工作时因无据可依而产生盲目性。因此我国会计准则应该对“长期股权投资”这一名词给予明确的定义式规定及解释。2.合并准则规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下企业合并”。何谓“参与合并”并未给出明确的定义性规范限制，以致在现实情况中企业都根据自己的利益要求进行理解做账，从而导致了会计行业的复杂性、模糊不明了性及不一致性。这些都不利于会计行业的规范健康发展。故而鉴于此，我国应该根据这一漏洞对“参与合并”这一关键词做出更进一步详实的规范解释，以解决上文中针对此问题出现的两种不同会计处理的尴尬局面。
（二）长期股权投资相关信息的披露
长期股权投资相关会计工作的处理仅仅依靠会计准则规定的运用是远远不够的，还需要相关的监管部门制定相应的规定，以便规范公告书等信息的披露内容，尤其是对于合并预案及合并公告书中模拟合并报表的编制、合并采用的会计方法及其依据、合并双方未来的盈利预测、会计报表追溯调整的性质及结果等内容的披露要有明确的规定。
（三）增设长期股权投资核算明细科目
在长期股权投资中，商誉和投资受赠利得都是得到承认的，故而应该给予明确的账务处理以使信息使用者明了。
1.增设“长期股权投资—商誉”明细科目
案例1：甲公司于2012年1月1日支付410万元取得乙公司40%的股权，对乙公司有重大影响。投资时B公司的可辨认净资产公允价值为1000万元，款项已经以银行存款支付。甲乙双方无关联关系。针对此项业务投资方甲公司所作会计分录如下（单位：万元，下同）：借：长期股权投资—成本410贷：银行存款410根据准则规定甲公司的初始投资成本410万元大于其在乙公司应享有的可辨认净资产的份额400万元，差额为10万元。此10万元当作是商誉但是不单独做相关的商誉确认的会计分录处理。但是，如果按照本文所述的改进的措施则应该作长期股权投资的明细科目的会计处理，会计分录如下：借：长期股权投资—商誉10贷：长期股权投资—成本10改进后的方法增设了第二步的会计分录，在增设之后可以看出长期股权投的账面价值并没有发生变换，只是明确地将商誉反映出来，从而使管理者能够更加清楚明了的发现投资方的投资价值，并制定出合理科学的经营政策和管理方法。
2.增设“营业外收入—投资受赠利得”明细科目
案例2：甲公司2012年1月1日，以380万元购入乙公司40%的股权，并对乙公司有重大影响，购买时乙公司的可辨认净资产的公允价值为1000万元，款项已经以银行存款方式支付。甲乙双方无关联关系。根据我国准则规定，投资方甲公司所作会计分录如下：借：长期股权投资—成本380贷：银行存款380借：长期股权投资—成本20贷：营业外收入20如果根据改进后的方法，投资方甲公司应根据此项业务确认投资受赠利得，所作的会计分录如下：借：长期股权投资—成本380贷：银行存款380借：长期股权投资—成本20贷：营业外收入—投资受赠利得20改进后的方法对初始投资成本与应享有被投资方可辨认净资产份额之间的差额均进行了调整，两者保持一致增强了会计处理逻辑性、对称性，便于会计工作的进行和会计信息使用者解读的明了性。
结语
我国会计信息质量要求有：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。针对上述提出的我国长期股权投资核算缺陷的改进方法更加强调及体现了实质重于形式、可理解性和相关性的原则。相关定义的明确性、明细科目的增设等等能够详实地、全面地、真实地反映出实际情况，有利于相关会计人员实际操作和信息使用者做出决策。
