会计准则下企业长期股权投资核算探究

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摘要：随着我国经济体制改革的深化，长期股权投资成了企业战略发展的关键组成部分。合理的长期股权投资不仅能够促进企业实现规模化的经营效益，还能够提高企业的市场核心竞争力。新会计准则出台后，企业长期股权投资的会计核算工作面临着新的挑战。新会计准则对长期股权投资的适用范围、核算内容、核算方法以及计量都进行了补充和优化，从而提高长期股权投资核算的质量。企业应该基于战略目标制定长期股权投资计划，并根据新会计准则对长期股权核算的标准、内容以及流程进行更新以优化核算工作，保障核算的准确性以及真实性。

关键词：长期股权投资；会计核算；会计管理；成本法；权益法

引言

2014年财政部针对企业长期股权投资核算过程中的核算标准混乱、计量方法滥用等棘手问题，制定了新的《企业会计准则第2号–长期股权投资》，对企业长期股权投资会计核算的适用范围以及内容等进行了明确的制定，并对成本法、权益法的相关计量情形进行了特别说明。长期股权投资作为我国企业会计管理的关键构成，是一项系统性工程。由于长期股权投资的核定标准较为复杂、会计核算内容较多，以至于企业在进行长期股权投资的会计核算工作时往往会出现错误认定以及核算结果不准确等问题。在企业合并情形下，长期股权投资的会计核算内容还涉及企业之间的财务报表合并。因此，长期股权投资的会计核算结果将直接影响企业的利润构成以及市场估值。企业只有根据新会计准则完善长期股权投资核算的内容以及流程并严格把控初始计量以及后续计量过程中成本法以及权益法的适用，才能够保障长期股权投资核算结果的准则性，最小化会计核算风险。本文首先分析了长期股权投资的基本概念以及新会计准则的主要变动内容，其次从成本法以及权益法出发并结合相关案例深入剖析了新会计准则下企业长期股权投资核算的若干变动以及潜在影响，以避免会计核算失真等情况的发生。

一、长期股权投资的基本概念

（一）控制

长期股权投资的关键类型是投资方企业通过股权安排以及经营权设置对被投资企业施加控制，该种情况主要为权益性投资。控制指投资方企业在被投资企业的经营管理、董事会决策、股东大会上具有绝对的控制权，能够直接干预被投资企业的经营模式以及财务管理。投资方企业通过施加控制来参与并决定被投资企业的经营管理，从而获取可变动的利润回报。并且被控制企业的经营成效很大程度上取决于投资方企业的决策质量。

（二）共同控制

投资方企业与其他合作企业根据某项合约安排、战略目标通过董事会、股东会以及经营人员安排对被投资企业施加共同控制，并享有被投资企业权益的分配权，主要涉及合营企业投资。共同控制下，被投资方企业的经营活动必须经过所有参与方的一致同意方可运作。参与投资的各方根据事前签订的合约共同拥有被投资企业的权益分配权，并共同参与被投资企业的业务运营以及财务管理。

（三）重大影响

除控制以及共同控制外，重大影响是长期股权投资的另一重要概念。重大影响指投资方企业对被投资企业的业财管理有参与的权力，但是并没有单独控制或同其他投资方共同控制被投资企业经营决策的制定，主要涉及联营企业投资。在企业长期股权投资管理中，较为常见的重大影响途径为投资方在被投资企业的董事会或监事会中占有席位，能够委派代表对被投资企业的经营管理以及财务决策施加重大影响。一般而言，投资方通过直接投资或者通过合约安排以及下属企业持有等间接投资方式持有被投资企业股权总数20%~50%的，则判定投资方企业能对被投资企业的存续经营、董事会以及股东会施加重大影响。

二、新会计准则的主要变动内容

（一）核算范围的变化

新会计准则仅仅规范了长期股权投资主要是权益性投资的核算，对于旧准则中的短期投资、债权投资等，按照投资目的和形式纳入了金融工具进行规范确认和计量。根据新会计准则，若投资方企业的长期股权投资并不能够对被投资企业的股东会以及董事会施加重大影响、控制等的，同时被投资企业的股权价值在公开市场并不具体报价以及公允价值难以计量的情况都属于交易性金融资产或可供出售金融资产进行核算。

（二）核算方法的选择

根据实质重于形式的原则，新会计准则不再简单地根据股权比例来确定成本法还是权益法，而是从被投资企业的实际表决权着手考虑投资企业是否能够对被投资企业的董事会、监事会以及股东大会施加相关影响以及控制。旧准则规定对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响的，应采用成本法核算；而对于重大影响以及控制等情形，则需要按照权益法核算。而新会计准则细化的核算范围，对于投资方能够对被投资企业董事会以及股东会施加控制的则需要按照成本法对长期股权投资进行核算，对于共同控制以及重大影响的，新会计准则要求投资方应该根据投资的属性采取权益法对长期股权投资的成本、收益进行核算。

（三）初始计量

新会计准则则对初始成本的计量提出了更为详细且全面的规定，基于控制权的核算思想企业需要按照真实性原则确认不同投资模式下的长期股权投资的公允价值。同时新会计准则对企业同一控制以及非同一控制中的控股情况以及非企业重组合并等的初始成本计量以及核算进行了更深层的规定以避免初始成本核定结果失真给企业带来的损失。对于同一控制下控股合并，无论是以现金、转让非现金资产、承担债务还是发行权益性债券哪种形式，合并方均应该将被合并方净资产在最终合并报表中账面价值的份额作为初始投资成本，差额调整资本公积或留存收益。若实际账面价值为负数，投资方企业则将长期股权投资成本计量为零。对于非同一控制下控股合并，投资方应该按照被投资方的资产、负债、发行的金融工具的价值等对初始投。发生的审计费、评估费等计入当期损益对于非合并形成的股权投资，如以现金取得，则以实际支付的全部购买价款（含各种费用、税金等）；如发行权益性证券，则以权益性证券的公允价值（相关费用按金融工具规定处理）；如以非货币性资产交易或债务重组取得，则按照非货币性资产交换规定和债务重组规定确认初始投资成本。旧准则中对于企业初始成本计量的规定较为单一，投资方企业需要按照现金取得、企业债务重组者以及非货币性交易换入确认初始投资成本，无法全面展现企业初始成本的构成以及性质。

（四）后续计量

新会计准则规定企业应该根据长期股权投资的性质采用成本法或权益法核算，并且在核算过程中应该基于审慎性原则。旧会计准则中成本法和权益结合法已经趋近于国际会计工作，但是新会计准则根据我国企业会计实践过程中出现的标准不够详细、计量方式存疑等对权益法以及成本法进行了进一步的修订。对于按照成本法核算的长期股权投资，在后续计量方面新会计准则和旧准则没有什么变化，即投资时根据发生的成本费用计量投资成本。其中，增加或减少投资时的长期股权投资的账面价值的计算与成本法相同，即按照实际投资成本计量。但是在长期股权投资存续期间，若被投资方的所有者权益出现变动，在后续计量方面新旧会计准则还是存在一些变化。首先是确认投资收益的基础不同：新会计准则是按照取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础调整的净利润计算（实际操作难度较大），旧准则是直接以被投资单位当年的净利润或净亏损为基础确认；新会计准则中投资方企业应该根据投资协议中约定的履行其他额外损失补偿义务的确认预计负债，而旧准则下以投资账面价值减计至零为限。

三、新会计准则对企业长期股权投资核算的影响

（一）长期股权投资的成本法核算

根据新会计准则，投资方对所控制的子公司应该采用成本法核算投资成本，但投资方子公司不纳入合并报表范围的情况除外。投资方在判断是否对被投资企业施加控制的时候，应该综合考虑直接或间接持有的被投资方的股权总额是否能够对被投资方施加绝对控制。同时新会计准则规定，若经确认，投资方无法对被投资企业施加共同控制或者重大影响，则仍然按照成本法核算，计量投资方在开展该项长期股权投资过程中的实际费用成本。成本法长期股权投资的账面价值并不随着被投资企业的经营效益而变动，而是受投资方增加或减少该项长期股权投资额的影响。当被投资方分派现金股利或利润时，投资方能够根据所拥有的股东权益份额确认投资收益，但是长期股权投资的账面价值并不发生改变。综合来看，新会计准则中以成本法计量长期股权投资成本的优势在于，能够有效避免投资方提前垫付被投资方的现金股利或利润，并有效解决了权益法下企业投资成本无法可靠回收等问题。

（二）长期股权投资的权益法核算

新会计准则中权益法核算并不需要区分成本法中的同一控制和非同一控制，任何合营企业以及联营企业的投资都需要采用权益法进行会计核算。新会计准则下权益法核算的根本要求是投资方企业是否能够控制被投资企业股东会、董事会的投票权，进而判断是否能够施加共同控制或重大影响。投资方应该考虑持有的股权比例大小以及是否具备投票权，进而对长期股权投资的核心属性进行判断。若投资方具备一定数额的投票权并能对企业的经营决策产生直接影响，则需要采取权益法核算。同时投资方企业直接或间接持有被投资方20%至50%的表决权时，则认为投资方能够对被投资方施加重大影响。但是若有确凿的实质证据显示尽管投资方具有较高的表决权但是并不能够参与被投资企业的经营管理，则应该判断为不构成重大影响。

（三）A软件企业长期股权投资核算方法选择案例

A软件企业于2020年在我国中小企业股份转让系统正式挂牌，在挂牌过程中，A企业内部以及券商对于公司长期股权投资的核算方法存在较大争议。A企业投资了B科技公司10%股份，并派驻一名董事常驻B公司（该名董事的劳动关系完全转移至B科技企业），即拥有20%的表决权。C集团拥有B公司46%股份，参照全资子公司对其进行经营管理，B公司参与C集团各类经营管理会议，重要经营管理事项报C集团批准。为了理顺管理层级，按照实质重于形式的原则，C集团与A企业签署了一致行动人协议，约定双方在B公司股东会会议中行使表决权时采取相同的意思表示，若B公司股东会表决事项存在较大争议，A企业则按照C集团的决策意向进行表决。A企业认为由于一致行动人协议，其自身放弃了所拥有的B公司的20%表决权，因此无法对B公司施加重大影响，根据新会计准则应该按照成本法核算。券商认为，A企业实质性地委派了一名董事，即使签订了一致行动人协议，但是在重大事项决策时仍然能够发挥20%表决权的作用，依然能够对B公司施加重大影响，根据新会计准则应该按照权益法核算。在初始确认上，成本法和权益法的主要区别在于，成本法仅仅适用于非同一控制的情形，而权益法主要涉及的是共同控制以及重大影响这两种情形。在后续计量上，不论投资方长期股权投资的成本是否与被投资方的实际净资产所对应投资金额相符，长期股权投资的初始计量成本都不发生改变。而权益法下，被投资方企业通过实现净损益或其他综合收益而导致的所有制权益变动都将影响投资方长期股权投资的账面价值以及投资损益。A企业针对B公司的长期股权投资核算争议主要产生于初始确认阶段对于是否施加重大影响的判断。根据新会计准则A企业所拥有的20%投票权能够证明其能够对B公司施加重大影响。对A企业而言，一致行动人协议确实导致其放弃了所拥有的B公司的20%表决权。但是该一致行动人协议并不是一种直接放弃表决权的确凿证据，而是一种间接放弃的渠道。A企业在B公司所控制的20%表决权是具有合同效力的。由此券商才有充分的理由认定A企业仍然能够对B公司施加重大影响。整个争议的源头并不是新会计准则核算规则的制定有歧义，而是导致A企业间接放弃表决权的一致行动人协议并不能够充分证明A企业不对B公司施加任何重大影响。结语新会计准则对初始计量以及后续计量阶段长期股权投资核算的内容都进行了明确的规定。长期股权投资的成本法核算主要针对同一控制以及非同一控制的情形。若投资方企业能够对被投资企业实施控制或者无法施加重大影响，则都采取成本法核算。权益法主要适用于合营企业以及联营企业。成本法以及权益法的实盘操作难点在于控制、共同控制以及重大影响的判断。随着企业之间投资往来关系日趋复杂，在长期股权投资的实际业务操作中，往往由于合作关系以及竞争关系的变更，长期股权投资的运作模式会有所改变，进而影响长期股权投资的计量方式选择。投资方企业只有针对新会计准则的相关规定完善长期股权投资核算的内容以及流程，才能够提高长期股权投资的效益。

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作者:刘名扬 单位:南京智慧交通信息股份有限公司