电子商务和税收模式演化思考

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1.电子商务与传统商务模式的财务静态分析

在商品经济条件下，电子商务与传统商务所提供的商品和劳务的共性表现为：(1)两者所提供的商品和劳务都是价值与使用价值的统一体。换言之，电子商务所提供的商品与劳务最终都要反映其价值与价格，—形成卖方的收益。(2)两者所提供的商品和劳务的价格一般都包括成本与利润两部分构成。

从个性来分析：(1)两者所提供的商品的形式有所不同。在传统商务模式下，可提供有形商品、无形商品（如专利权等特许权）、劳务；而在电子商务模式下，除了可提供有形商品、无形商品、劳务之外，还可提供数子化产品，如在网上出售与购买（下载）软件等。(2)两者所提供的商品的成本有所不同。与传统商务相比，一方面，电子商务能够通过“更快捷、更方便、更价廉”的运作，降低商品的成本；另一方面，电子商务所提供的商品，除了具有正常的生产成本外，它的交易成本还应该包括商家所有应用于其中的软硬件配置、网上支付、信息安全、物流配送、售后服务以及商品在生产和流通过程中所需的费用总和，其中，技术成本、安全成本等是其特殊成本。(3)交易活动的场所不同。传统商务的交易活动场所是有形市场的有形空间；而电子商务的交易场所却是虚拟市场的广阔空间。

2.电子商务与传统商务模式的财务动态分析

从动态来看，传统的商务交易模式一般表现为物流（商品与劳务）与资金流。而电子商务运动与传统商务运动的本质区别在于，它除了具有物流与资金流之外，还延伸出了信息流。尤其是在电子商务在线服务的形式下，信息流是数字化产品的载体。

综上所述，数字化产品的交易是电子商务中的显著代表，它既具有一般商品共有的价值形态属性（成本构成有其特殊性）；又具有非物化（无形化、信息化）的使用价值形态特征。

税收理念的发展演化分析

什么是税收理念？笔者认为，税收理念应该包括两层含义：一是对征税客体而言，征税权主体（政府）应该采用什么税种形式课征的问题；二是对相关的征税而言，征税权主体之间各自应该按什么原则进行课征的问题。

1.税种理念的演化分析

随着社会经济的发展变化，税收制度经历了古老的直接税制、间接税制以及近代直接税制三个发展阶段。

(1)古老的直接税制。在古代，社会生产力的发展比较迟缓，农业是最主要的生产部门。古代经济的这种客观经济基础决定了以农业生产者的收获物为直接课征对象的直接税必然成为各奴隶制和封建制国家的一个最基本的税类。我国的贡、助、彻和田赋，亚洲其他国家的土地税，欧洲各国的什一税，都属于这一类对农业收获物课征的直接税。

(2)间接税制。随着人类社会从封建社会进入到资本主义社会，资本主义私有制下的商品经济彻底摧毁了封建土地私有制下的农业自然经济，社会财富表现为庞大的商品堆积。于是，以商品流转额为征税对象的间接税，便代替了以农业生产者的收获物为征税对象的古老直接税，而成为自由竞争时期各新兴资本主义国家的主要税类。

(3)近代直接税制。随着资本主义经济的进一步发展，所得税应运而生。而且伴随着垄断资本主义的生产国际化与跨国公司的发展，到20世纪初，所得税已在世界大多数国家中得到普遍推行，并在一些主要资本主义国家中代替间接税而成为主要的税类。

经过税收制度的发展演化，各国最终形成了由流转税、所得税和财产税共同构成的税制结构。如果按照税种是否与所征收的目的物直接相联系为标准，我们可以把对各种征税对象进行征收的不同税种，区分为对物税与对人税两大类。

对物税包括以流转中的具体商品为征税对象的流转税，以及以具体存在的某项财产（如某一幢房屋、某一块土地）为征税对象的个别财产税这两大税类。具体而言，流转税类主要有销售税、增值税以及消费税等；个别财产税类主要有土地税、房产税和车船税等。这些税种的征税对象是与具体征收的目的物直接相联系的，故称为对物税。

至于对人税，它包括以收益或所得为征税对象的所得税，以及以一般财产价值为征税对象的一般财产税。具体而言，所得税类主要有个人所得税、公司所得税、社会保险税；一般财产税类主要有财富税、资本税、继承税和赠与税等。这些税种的征税对象，即纳税人的所得或一般财产价值，它们都是抽象的，并不与某个具体的物直接相联系，而是与这些所得或一般财产价值的所有人直接相联系，故称为对人税。

2.征税原则分析

随着世界经济的全球化，税收也趋于国际化，继而产生了相关国家之间应该如何实施税收管辖权的问题，由此形成了以下征税原则与国际惯例。

为了消除国际重复征税，依据国际惯例：一般按照消费地原则，实施对跨国商品的征税，即出口国退免税，进口国征税；一般按照地域管辖权优先的原则，实施对跨国所得和一般财产价值的征税，即先由收入来源国对非居民来源于本国的所得和一般财产价值的征税，然后再由居住国实施居民管辖权征税。

3.结论

通过以上的分析，我们可以得出以下结论：

(1)经济发展决定税种发展。税制的发展演变为我们揭示了这样一条规律：经济基础变化——税基变化——税种变化。

经济基础税基税种

农业经济土地的农作物土地税

商品经济商品流转额流转税

垄断资本主义经济所得额所得税

信息经济信息流？

由税制发展规律可以推知，在信息经济的基础上，必然产生与新税基——信息流相适应的新税种，这是税制适应经济发展的必然趋势。

(2)对人税与对物税的征税联结点不同。

笔者认为，征税联结点是指征税权转化为税款的中介点。它包含两个层次：一是比较抽象的概念——征税对象，如对物税与对人税；二是比较具体的概念——征税依据，如从价税与从量税。对人税与对物税的征税联结点如下表所示：

税种征税对象征税依据

对物税流转税流转额从价或从量计征

个别财产税个别财产从价或从量计征

对人税所得税所得额从价计征

一般财产税一般财产价值从价计征

从对物税来分析，由于它是以具体的物为征税对象，因而其征税对象与计税依据有可能出现两种情况：1)两者一致，按实物数量计税，如对酒按吨计征消费税；2)两者不一致，按物体的价格计税，如对烟按销售收入计征。总之，对物税具有选择从量计征方式的条件。

再从对人税来分析，由于它是以抽象的所得或一般财产价值为征税对象，因而在所得税和一般财产税的计征中：1)必须将“所得”这种抽象的，无形的、流动的范畴“拟人化”与“显现化”，由此派生出了所得税特有的征税联结点——“人”；2)必须将无形的所得“价值化”，才能计算征税。总之，对人税不具有选择从量计征方式的条件，而只能选择从价计征方式。

通过对物税与对人税征税联结点的分析，我们可以推论：电子商务中数字化产品的征税对象——信息流与对人税的征税对象性质非常相近，也具有无形化，流动化的特征。因此对人税独特的征税联结要素——“人”与“从价计征”是构建电子商务税制的关键所在。

电子商务税制框架的创新思考

（一）对国际电子商务税制框架的探讨

伴随着电子商务的发展，电子商务税制框架就成为国际社会关注的焦点问题，由此形成了开征新税（比特税），维持旧税（经合组织）、免税（美国）三种典型方案，我们将着重对前二种方案加以评价。

1.比特税(BitTax)方案

比特税是1994年加拿大税收专家阿瑟·科德尔在一篇论文中提出的，后由荷兰的卢·索尔特提出具体内容，并于1997年4月向欧盟提交的一份报告中建议开征此税。比特税的具体内容是，以网络传输信息的单位"Bit"为征税对象，对全球计算机网络中信息传输的每一数字信息单位征税。该税也适用于增值的数据交易。

如何看待比特税？应该说比特税既具有合理性，又具有矛盾性。从合理性来看，它是以电子商务的税基——信息流为征税对象，因而它在理论上最符合电子商务的运行特征。而且，它也具有征管简便易行的可操作性。从矛盾性来看，信息流与资金流的非统一性，将使该税面临两个矛盾：(1)商业信息流与非商业信息流同时负税的矛盾。由于比特税是对英特网上的所有信息流量均要征税，因而必然造成商业信息流与非商业信息流（如网上提供一些免税服务）同时负税的矛盾。(2)信息流量与税负成正比变化的矛盾。由于比特税是以信息流量为计税依据，因而信息流量就与税负成同方向变化关系：信息流量越大，税负越高；信息流量越小，税负越小。但是信息流量并不完全与商品价值量成正比关系，例如，软件A技术含量高，售价高，而信息流量小，税负小；软件B技术含量低，售价低，而信息流量大，税负大。因此在比特税下，有可能出现数字化产品的价值量与税负相背离的矛盾。从而违背税收公平原则与量能负担原则。

2.修补现行税制方案

这是以OECD为代表的发达国家所推崇的方案。它的基本内容是在电子商务中，不应该开征新税，而应对现行税制进行修补，来适应对电子商务的征税。

如何看待这一方案？应该说这只能是一种过渡性方案，因为它不符合“税收适应经济发展规律”，故而难以彻底克服“信息流”所带来的挑战。

（二）关于构建信息预提税制的设想

笔者认为，依据“税收适应经济发展规律”来推断，随着信息技术的发展，在信息流完全能够等价反映资金流的电子商务时代，比特税将显著其生命力。但在目前电子商务信息流无法完全等价反映资金流的技术条件下，我们应该寻求一种“转化性”的解决方案——实施将信息流转化为资金流的信息预提税制。

由下述图表可见，信息预提税的征税对象是信息流，而具体的征税依据是资金流——卖者出售商品或劳务所获取的收益。它以买者付款为征管切入点，通过在SET体系下建设网上税收监控中心的途径（注：王国华、孙宝文：电子商务税收征管系统建设构想，《电子商务世界》2001年第4期。），从源扣缴流转税与所得税。信息预提税制将涉及国内与国际两个层面的问题。

1.国内信息预提税制

国内信息预提税不涉及国家之间税收管辖权的分配问题，只涉及政府如何对纳税人征税的问题。(1)信息预提流转税。在买方付款时，以买方支付的价款总额从源对卖方征收营业税、消费税以及增值税（销项税款），卖方凭增值税进项税发票进行抵扣。(2)信息预提所得税。根据征管的需要，可将收益划分为不含成本型与包含成本型两类。对于不含成本型的收益（如股息等），可直接以买方支付的总额从源对卖方计征所得税；对于含成本型的收益，以买方支付的价款总额从源对卖方计征所得税，卖方凭经会计事务所审核的成本总额向税务机关提出申请，进行纳税调整。

2.国际信息预提税制

在国际税收领域，信息预提税涉及的主要问题是相关国家之间税收管辖权的分配。(1)信息预提流转税。由商品进口国向进口商（买方）征收进口关税。增值税以及消费税。这完全符合现行的国际惯例，即出口国实行免退税，进口国依据消费地原则征税。(2)信息预提所得税。在电子商务下，跨国所得课税的诸多国际惯例，如常设机构原则等受到了严重的挑战。为此，我们应该寻求新的征税理念：第一，收入来源国从源征税原则。凡是收入来源国的购买者因购买商品或劳务，向他国居民支付的款项，一律由收入来源国从源计征所得税，而不论他国居民是在何处、以何种方式提供商品或劳务，这样既可避免有关常设机构原则（服务器及网站是否属常设机构），劳务提供者是否在收入来源国出场以及所得性质划分等矛盾漩涡，又可防止电子商务下的税收流失。第二，有关国家分享征税权原则。在收入来源国从源征税的基础上，收入来源国与居住国之间可以通过签订税收协定的方式，协商分配税收的比例，实现双方分享征税权（如同目前对跨国股息等投资收益的国际处理相似），以解决有关国家之间征税权的分配问题。

总之，通过构建信息预提税制，促进电子商务的发展，保证各国的经济权益。

【参考文献】

[1]“电子商务研究”课题组：电子商务衍生的税收问题及其对策建议，财贸经济[J].2000(11).

[2]王国华、孙宝文.电子商务税收征管系统建设构想，电子商务世界[J].2001(4).

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[4]爱里克汤姆塞特等.电子商务课税：渥太华会议指明今后方式，税收译丛[J].1999(5).

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[6]刘军主编.21世纪电子商务与税收[C].中国财政经济出版社，2000年出版.

[7]杨千里等著.电子商务技术与运用[M].电子工业出版社，1999年版.