商业银行会计核算问题探析

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一、商业银行表外业务的会计核算现状

（一）表外业务的核算范围

国际上将表外业务分为狭义的表外业务和广义的表外业务，其依据是狭义的表外业务和广义的表外业务对于商业银行来讲承担的风险责任不同。狭义的表外业务是指不在资产负债表中反映的业务，其中包括可能转化为表内业务的或有资产、或有负债。广义的表外业务指一切不在资产负债表中反映的银行业务。我国对商业银行表外业务的定义主要是从狭义上理解的。

（二）表外业务的记账方法

我们会计记账方法有单式记账法和复试记账法，这两种记账方法同样使用于商业银行表外业务。因此商业银行表外业务的记账方法包括表外科目单式记账法和表外科目复式记账法。这两种记账方法适用于不同形式的表外业务。例如：表外科目单式记账法，（以表外资产科目为例）借方表示表外业务发生，贷方表示表外业务结束（表外负债科目与此相反）。或有资产、或有负债、备查登记事项等采用这种记账方法。表外业务复式记账法指在发生时用复试记账法在表外科目登记，结束时转销表外科目同时登记表内科目。金融衍生工具一般采用这种记账方法。

（三）表外业务的会计信息披露

金融体制改革促进了商业银行表外业务的发展，由于我国在商业银行管理方面起步较晚，商业银行发展的制度和管理体制还不健全，我国企业准则对于商业银行表外业务会计信息披露的规定也不全面。因此我国大部分商业银行会计信息披露的也不全面，很少涉及业务的披露。

二、我国商业银行表外业务核算中存在的问题

（一）表外业务的界定和范围缺乏统一标准

表外业务是近年来银行业务的拓展，随着市场经济的发展和金融体制的深入改革，表外业务的得到迅速发展，但是目前对于表外业务的界定还没有明确的标准。表内业务是商业银行的传统业务，各方面发展相对来讲比较成熟，由于表外业务和表内业务的不同特征，表内业务的界定方法和标准应经不能满足表外业务的界定要求。对于银行的一项业务仅靠该业务对银行的风险和收益的影响判断其应该在表内反映还是在表外反映是不足够的，而且商业银行表外业务的核算没有专门的会计准则作指导。在实践中，表外业务主要依据会计准则中“或有事项”准则规定、“金融资产转移”准则、“金融工具列报”及其对表外衍生金融工具的相关规定来执行。这种零散的准则规定，无法为表外业务的确认和计量提供明确统一的标准，缺乏可操作性的指导意见。

（二）表外业务风险衡量存在局限性

我国商业银行对于表外业务风险的衡量没有统一的标准，按照传统的准则规范，表外业务主要以预计负债为主来衡量其风险。这种衡量风险的方式存在很大的局限性，一方面由于银行工作人员对于表外业务的认识不够，对于应对表外业务灵活多变的形式的能力还有待提高，在表外产品复杂多变的结构下，很难严格准确的判定表外业务的风险水平。另一方面对于特殊的表外业务的核算和监管还存在着争议，例如，非保本理财产品在目前的市场和法律环境下，如果出现“雷曼迷你债券”的情况，银行也有承担实际损失的风险，但其风险并没有在表内确认。因此，表外业务风险一旦变为损失将对商业银行的发展是致命的打击，我们应充分的衡量表外业务的潜在风险。

（三）表外业务会计信息披露不完整

我国商业银行的发展起步较晚，会计核算管理制度还不尽完善，我国商业银行表外业务的披露还存在一些问题。首先，由于表外业务的界定没有统一的标准，所以对表外信息的披露也具有很大的主观性，影响外界对商业银行表外业务动态的了解。其次，可比性和相关性不强。由于我国商业银行表外业务的披露没有统一的标准，主要依据监管要求披露，我国商业银行之间表外信息的披露口径不同，不同商业银行之间没有可比性。最后，我国商业银行表外业务会计信息的披露大多是静态数据，无法反映表外业务的动态变化，不能满足投资者的需要。

三、改进我国商业银行表外业务核算的措施

（一）明确表外业务核算范围

目前我国商业银行表外业务核算口径不统一，原因在于对表外业务的范围界定不一致。当今市场千变万化，表外业务种类也会随着金融市场的发展而变化，要想界定的说明每一表外业务的所属类型是很困难的。因此正确界定表外业务的范围关键在于制定统一的判定标准，合理区分表外业务、表内业务及表外非风险事项。首先，判定表外业务的前提是符合会计的确认原则，然后依据经济事项能否形成现实义务和权利来制定评判标准。其次，在明确表外业务判定标准中要把握两个原则，交易原则和实质重于形式的原则。即在交易过程中实际直接承担的权利和义务以及实际承担的风险。最后，在表外业务的发展过程中，要随着其变化不断的跟进会计准则或相关制度建设，使之能够满足表外业务的发展要求。同时，银行内部管理部门和行业监管部门也要配合准则的实施，促进商业银行表外业务的有序发展。

（二）规范表外业务会计核算方法

表外业务会计信息有助于加强投资者对商业银行的了解，对商业银行的长期健康发展具有重要的意义。规范表外业务会计核算方法不仅能够提高会计信息的准确性、可比性，而且能够满足阅读者的要求。因此，建议从以下几个方面规范表外业务会计核算方法：第一，合理定义表外业务会计要素，根据表外业务自身的特点，参照一般会计要素的定义，建立表外业务核算体系。第二，设置统一的会计科目以及规范统一的记账方法，根据会计要素确定表外业务会计科目并制定会计科目的使用细则。表外业务账务处理过程中采用统一的记账方法。这样商业银行的表外业务账目能够实现统一，可以提高商业银行表外业务的可比性。第三，设置商业银行表外业务规范指引，加强与监管部门的业务衔接，方便银行内部风险控制和外部监管。第四，考虑核算方法的可操作性。全面考虑表外业务操作的可行性，参考国际上对商业银行的管理要求并结合我国实际制定相关准则。

（三）规范风险管理

规范商业银行表外业务风险管理对表外业务的发展具有十分重要的意义。首先从方法上来规范风险管理。避免使用一种方法来处理表外业务风险状况，我们可以将预计负债和减值准备结合使用应对风险状况。一方面我们要及时在表内列示达到预计负债条件的表外业务，另一方面，为了正确反映风险状况和账面价值，利用科学的分析方法按组合和单项的方式计提没有达到确认要求的条件的业务。要严格按照会计准则处理账务，表外业务减值准备不要误计入表内反映。其次，要加强监管力度。加强对表外业务的监管也是控制风险的一种重要途径，严格按照表外业务的操作流程和管理办法执行，确保表外信息的真实性和完整性。最后，建立风险保障机制，制定风险应急预案。

（四）规范表外业务信息披露方法

表外业务会计信息披露的真实性和完整性不仅关系到外界对商业银行的了解，而且关系到公平、公正、公开的市场的建立。因此建立统一的表外信息披露标准及披露程序是规范表外业务信息披露的重要途径。一方面，为了保证表外业务披露的透明性和完整性，要求银行监管部门进一步明确会计信息披露的范围和准则，同时，要与银行各部门交流沟通，建立表外业务内部信息披露制度，促使相关信息公开透明，提高监管的效率和力度。另一方面，为了使用者全面评估银行潜在风险和财务业绩，强调提供不同时期比较报表和非量化信息，确保表外信息公开透明。

（五）加大科技投入，储备优秀人才

表外业务是随着金融市场的发展产生的新型业务，其大部分是创新型的产品，并且形式灵活多样。一方面传统的管理技术和方法应经不能适应表外业务发展的要求。信息技术是推动表外业务迅速发展的重要推动力，无论是投资者还是银行从业人员，谁掌握的信息量多，谁就会具有更大的优势。为了获取更加及时和更多的信息，必须加大科技投入，充分利用信息技术在表外业务中的应用。另一方面，表外业务的发展对从业人员提出了更高的要求。表外业务涉及了多个知识领域，从业人员要涉猎金融、财务、法律、税收等方面的知识，并在实际业务中灵活运用。因此我国商业银行制定表外业务专业培训计划，储备这方面的优秀人才。

（六）更新观念，与国外银行接轨

我国商业银行对表外业务的理解主要是从狭义上理解，这与国际上的定义不太一致，因此，我们首先从认识上来与国际接轨。我国商业银行表外业务的核算范围，除了不在资产负债表内核算的银行业务外，还有对或有资产、或有负债的核算以及对表内业务金融衍生工具的核算，真实的反映表外业务的经营活动情况。除此之外我国商业银行在表外业务规模和信息披露以及对风险的控制方面都要与国际接轨，摆脱那种“轻表外重表内”的传统思想，把表外业务作为商业银行实现产品多元化、功能齐全化、业务国际化、效益综合化目标的一项事务性发展战略来抓。

作者：张勇海 单位：中国人民银行枣庄市中心支行