银行金融机构的会计发展思考

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新《中国人民银行会计基本制度》（以下简称“新制度”）第三条规定，会计工作的主要任务之一：“开展会计分析，披露会计信息。”[1]会计分析包括人民银行对自身的会计分析和对金融机构的会计分析。目前，前者已经积累了一定经验，后者尚在探索阶段。本文试就人民银行对金融机构开展会计分析做出相关探讨。

一、人民银行对金融机构的会计分析的内涵

根据“新制度”，笔者认为会计分析的完整内涵应该是：会计分析主体遵照既定的基本原则，采用数据对比和计算、图表示意、数学建模及文字说明等特定分析方法，对被分析单位的会计财务资料进行科学的搜集、加工和处理，进而生成对决策有用的会计信息的一种会计实践活动。依照对会计分析内涵的认定，应从以下几点理解人民银行对金融机构的会计分析。

1．会计分析主体是人民银行会计部门。会计分析主体是人民银行会计部门，而不是人民银行其他部门。会计分析需要分析者具备丰富的会计实务经验、较高的会计理论水平和较强的文字综述能力，能够把握好国家的相关金融财会法律、法规和政策，对金融机构开展科学的会计调研。同时，还要站在会计工作全局的高度，组织协调内部和外部各种会计关系。而且人民银行会计部门作为会计主管部门，具备对金融机构进行会计分析的有利条件。

2．会计分析需要遵循一定的原则。“新制度”第七十五条规定，人民银行“会计分析遵循以下原则：客观性原则，一致性原则，有效性原则，及时性原则。”[2]对金融机构会计分析要在一定的前提和准绳下进行，从会计分析实践中总结出一些规律性的认识，能够提高会计分析工作的效率和质量。

3．会计分析要采用一定的方法。除了“新制度”列举的会计分析方法外，人民银行会计部门对金融机构进行会计分析，要结合实际情况，对不同问题区别对待。总的方法原则是：定量和定性分析相结合，专项和综合分析相结合，文字说明、图表示意和数学模型分析相结合，历史和预测分析相结合，定期和不定期分析相结合。

4．会计分析客体是金融机构提供的会计财务资料。从理论上讲，人民银行对金融机构进行会计分析所指向的对象是金融机构的资金运动，但观念上的资金运动只能反映在有形的载体（即金融机构的会计财务资料）上。修订后的《中华人民共和国中国人民银行法》（以下简称“《中国人民银行法》”）第三十五条规定：“中国人民银行根据履行职责的需要，有权要求银行业金融机构报送必要的资产负债表、利润表以及其他财务会计、统计报表和资料”，这为人民银行确定会计分析客体提供了法律依据。[3]

5．会计分析目的是提供对经济决策者有用的会计信息。会计分析目的也叫做会计分析目标，它既受制于会计目标，也是会计目标在会计分析中的体现。根据国内外研究成果，有受托经济责任和决策有用性两种观点。本文把人民银行对金融机构的会计分析目标界定为决策有用性有以下两个原因：一是会计分析主体和被分析单位之间不存在受托经济责任关系。金融机构虽然由国家绝对控股，但人民银行不是代表国家行使国有资产所有者权利的部门，金融机构也无需对国有资产的保值增值情况向人民银行负责。因此，人民银行和金融机构之间不存在受托经济责任是否履行的问题。二是会计分析主体与被分析单位之间是宏观调控部门与微观经营部门的关系。人民银行作为宏观经济的调控部门，需要微观经营性金融机构提供大量的经济信息，以便制定出科学合理的货币政策、消除金融运行中的不稳定因素、提高金融服务水平。因此，人民银行对金融机构进行会计分析主要是获取决策有用信息。

二、当前对金融机构开展会计分析存在的问题

1．会计分析主体面临问题有待解决。

（1）部门分工不明确。现行《中国人民银行法》没有明确金融机构报送会计财务资料是由人民银行统计部门或者是会计部门负责接收，《中国人民银行关于银行业金融机构报送会计财务资料有关事宜的通知》（以下简称“报送通知”）也没明确银行业金融分支机构向所在地人民银行分支行哪个部门报送会计资料。[4]《金融统计规定》确立了统计部门归口管理各金融机构收集的统计数据，根据条法司解释，会计财务资料也应该由统计部门“归口”管理。[5]

（2）政策执行有难度。金融机构向人民银行会计部门迟报会计财务资料的现象突出，并对人民银行要求其报送“必要的．．．资料”的权力提出质疑。人民银行分支行对金融机构迟报会计财务资料时应做何处理，要求金融分支机构报送“必要的”会计财务资料时遭到拒绝应该怎么办，解决这些问题亟需相关部门给予政策指导。

（3）资料搜集效率低。人民银行催收金融机构会计财务资料时，由于对金融机构内部职责分工情况，不知道应该与金融机构哪个部门进行联系沟通。经调查，发现金融机构会计财务资料可能由会计结算、计财、资金营运或者信息部门多头负责，协调难度较大。

2．会计分析原则有待完善。“新制度”规定的会计分析原则更多是基于人民银行对自身会计报表分析的考虑，如果要指导人民银行对金融机构进行会计分析，需要进一步细化和补充完善。譬如说，“新制度”对“一致性”的解释是：“会计分析采用的数据前后各期口径一致，口径不一致的应说明原因。”[6]对人民银行自身和单个金融机构的会计财务资料而言，一致性原则可以保证纵向可比；对于同一时期不同类别的金融机构会计财务资料进行横向比较的话，一致性原则并不适用。

3．会计分析方法有待拓展。目前，会计分析主要采用比较和计算、图表示意及文字说明的方法。即使是这些常用的比较和计算方法，也受到了一定的限制。会计部门可以对某个金融机构不同时期的会计财务数据进行时间序列分析，也可以对同一时期不同金融机构的会计财务数据进行截面数据分析，但是进行时间序列和截面分析交叉的平行数据分析还有难度。此外，建立经济数学模型是重要的分析方法，还未能实现与会计分析的结合。

4．会计分析客体有待明确。会计分析客体是金融机构向人民银行提供的会计财务资料，即会计报告和相关资料。会计报告指会计报表（包括资产负债表、利润表、现金流量表、业务状况表等主表以及附表）和会计报表附注；相关资料是人民银行认为必要的资料。目前，相关法规对什么是“必要”、什么情形或程度下才“必要”、“必要”涉及哪些内容等还没有予以明确。

5．会计分析目标有待细化。决策有用性是会计分析总体目标，需要把它细化成会计分析具体目标才具有可操作性。“新制度”第七十七条所规定的会计分析的主要内容，体现了人民银行对自身进行会计分析的具体目标。[7]但是，对金融机构进行会计分析的具体目标是什么还有待研究。人民银行对金融机构会计分析和对自身会计分析不同，与金融机构对自身会计分析在分析主体、主要内容、关注事项等方面也有很大差异。如果不明确对金融机构会计分析的具体目标，则不能保证会计分析主体提供决策有用的会计分析信息。

三、做好对金融机构会计分析工作的对策建议

1．内部合理分工，明确职责权限，做好沟通协调。首先，在采集金融机构数据时，人民银行会计部门和统计部门应该合理分工，建立内部会计信息共享机制，防止出现信息冗杂。其次，从法规、制度上明确会计部门归口接收金融机构报送的会计财务资料。这是因为：第一，目前统计部门要求金融机构按照“全科目上报”统计体系报送会计数据，并没有接收原始的会计财务资料；第二，统计部门提供的会计数据过于粗略，不能满足会计部门会计分析的需要。最后，加强会计部门与金融机构对口部门的交流和沟通，对于金融机构故意迟报、拒报行为，按照《中华人民共和国商业银行法》第七十七条和第八十二条第二款规定，采取必要的处罚措施。[8]

2．完善会计分析原则。笔者认为，把“新制度”第七十五条规定中的“一致性”改为“可比性”比较恰当，可比性包括纵向可比和横向可比，前者是“新制度”规定的一致性原则，后者是解决不同金融机构之间统一口径的问题。另外，对金融机构的会计分析应遵守可行性和重要性原则。可行性原则就是凭借现有的技术条件、人力条件和时间条件可以实现，并且能通过成本效益检验。重要性原则对金融机构一些影响重大、性质特殊的会计事项和会计项目进行重点和专题分析，提高会计分析信息的相关性。

3．拓展会计分析方法。建议利用专业的统计分析软件，把计量经济学方法引入会计分析当中。不同时期、不同金融机构的会计数据累积到一定程度，可以建立面板数据（paneldate），形成立体矩阵，同时交叉进行截面数据分析和时间序列趋势分析。经济数学模型是采用数学语言将复杂经济现象背后隐藏的经济实质抽象出来而组成的简单数学方程，它具有很强的实证性，可以用来解释数据关系和预测未来变化。

4．界定清楚“必要的…资料”的范围。会计分析起点是会计报告，但是，随着分析的深入，需要掌握其他充分、相关的会计财务资料。然而，金融机构认为向人民银行提供会计报告可以理解，其他相关资料规定不明确就不愿意提供。因此，界定清楚“必要的”范围十分迫切。根据调研结果，笔者认为除了“报送通知”列举的会计核算制度、会计科目表及会计科目使用说明、重大会计改革事项的相关资料等内容以外，[9]至少还应该包括金融机构的以下内容：会计政策变更，资产负债表日后重大会计调整事项，会计控制和财务制度，会计报告格式和内容变化说明，或有事项、表外披露事项，重大财产损失处理，IPO审计过程中会计师事务所采用的审计标准、出具的审计报告和建议审计调整事项，资产评估事项，审计前后会计报告变化说明等。

5．确定会计分析具体目标。要确定会计分析具体目标，首先应明确人民银行哪些部门是会计分析信息的需求者；其次，这些部门需要什么样的会计分析信息；最后，会计部门能够提供什么样的会计分析信息。建议各分支行会计部门对人民银行内部各部门开展会计分析信息需求调研，根据调研结果，将信息需求按部门、按性质进行归类，确定若干可以实现的、满足相关部门实际需要的高质量会计分析具体目标。

参考文献：

[1][2][6][7]中国人民银行．中国人民银行会计基本制度[R]．2005年11月．

[3][5][8]中国人民银行条法司，国务院法制办财金司．中华人民共和国中国人民银行法》、《中华人民共和国商业银行法》修改解读[R]．中国金融出版社，2004．

[4][9]中国人民银行．中国人民银行关于银行业金融机构报送会计财务资料有关事宜的通知[R]．2004年4月．