全日制学校教育成本计算问题分析

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一、教育活动和教育成本的特点

按照传统观点，教育是非物质生产部门，但它与社会再生产活动有着十分紧密的联系:(1)教育要为社会再生产活动生产劳动能力。即教育活动要有一定的经济投人和耗费，包括耗费物化劳动和活劳动，并为社会生产出一定数量和质量的劳动能力。这就发生了与教育活动投人和产出相适应的经济成本和经济效益问题。(2)教育通过为物质资料再生产活动提供劳动能力，实际上也就参与了社会物质生产过程。劳动者受教育后其技术熟练程度愈高，则创造的价值就越大。舒尔茨通过定量测算，认为美国从1929年到1957年间，国民经济增长中有33%来自教育投资的贡献。苏联经济学家斯特鲁米林也推算出，苏联19峨。年到1960年的国民收人增长部分中，大约30%是提高劳动者教育水平所带来的。，由此可见，从广义的生产来说，教育活动也是一种生产活动。当然教育这种生产活动与通常生产物质产品的生产活动相比，又有其特点，例如:

1、教育是一种潜在的生产力因素，而不是直接生产力因素。物质生产部门的直接成果是物质产品，其价值是通过市场交换来实现和计量的，因此物质生产部门的生产一般说来是一种商品生产。而教育部门的直接成果是提高劳动者的素质和培养专门人材。教育产品只有在参与物质生产过程创造出新的产品以后，通过物质产品价值的交换，才能最终检验和计全其经济效益。故此，教育只是一种潜在的生产力因素。

2、物质生产部门的产品一般生产周期较短，而培养人才的周期则长得多。比如现在人学的小学生到大学毕业成为一名专门人材并在生产中发挥作用，起码要到本世纪末或下世纪初，即使仅就全日制大学本科生而言，一个培养周期短则四年，长则六、七年。此外，教育还具有层次多、专业多的特点。

3、教育生产主要是一种传授智力的活动，教育产品一一受教育者知识才干的增长，是依附在人身上的，无独立存在的形式，因而很难单独记载和准确计量，也不能直接与教育投人作比较来算效益，而只能按每一级教育平均提高的劳动生产率来推算，因此教育经济效益的计量也只能采用迁回的方法求得。

4、毅育活动是毅师与学生的灰边活动，教育活动的成果一一传授知识，主要靠教师的劳动，但也包拮学生的努力程度，这就大大增加了计算教育活动成果的难度和复杂性。与产品生产成本相比，教育成本也有其特点。

它主要取决于上述教育活动的特点，同时也在一定程度上受管理要求的影响。教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。它包括:①有形成本:即可以用货币计量和表现的耗费，又可分为，社会成本，指国家或社会直接承担的教育费用，个人成本，指学生或家庭负担的教育费用。②无形成本:学生由于把时间用于求学而引起的机会成本。对社会来说，是教育所占用的劳动力给生产带来的损失，对个人来说，学生因在校学习而放弃的就业收人。根据前述教育活动的特点和一般对教育经费进行管理的要求，与产品成本相比，教育成本有以下一些特点:

第一、教育成本不能在教育过程中直接得到补偿。教育经费来自国民收人再分配中的消费基金，故具有直接的消费性。但是另一方面，教育产品一一劳动能力，投人物质生产部门后又可以生产出大大超过补偿教育费用的价值，从这个意义上讲，教育经费又是一种间接的(或明天的)生产性投资。

第二、教育成本核算的对象多元化。这是由教育层次多、专业多的特点决定的。例如普通全日制高等学校核算教育成本，就应当以各层次学生人数为对象，如博士生、硕士生、大学生、大专生，分别计算其成本;与此同时，还要按照各类学生所学专业之不同，分别计算不同专业不同层次的教育成本。如果考虑到不同的办学形式以及不同的办学条件(如校内、校外等)对费用支出的影响，必要时还需按办学方式组织成本核算。

第三、教育成本中共同性费用多，宜接成本少。教育活动是一种协作性很强的活动，“社会化，程度很高，需前后方紧密配合，各专业密切协作。单个人采取“封闭式，的独立活动，无法完成培养人才的任务。这样就决定了教育经费的支出中直接费用少，l’gi接费用多，大多数教育费用需要通过分配记人各成本计算对象。

第四、教育成本中人工费用比重大。除教师的工资外，还应包括各种形式的助学金。比如，应当包括相当于高层次学生一一硕士生、博士生机会:成本的助学金，体现社会主义制度优越性的给予家庭困难的学生的补助金，为奖励优秀学生努力程度的奖学金等等。这两类费用加在一起，在整个教育成本中占的比重较大，反映了教育活动主要是传授知识和学习知识这样一种教与学双边都要付出劳动的特点。

从实践看，普通全日制学校的教育成本通常由以下四部分构成:①为传授知识所耗费的活劳动报酬，包括直接从事教学工作的教师以及为之服务的各类职工的工资和其他形式的「工资性支出，②为传授知识必须具备的物质资源的消耗费用，③一般性经费开支，④学生助学金。

二、教育成本计茸的程序和方法

计算教育成本是一个新问题，目前尚无成熟的经验。本文试图在现行会计制度下，就如何计算每个学生的平均单位成本(分专业、分层次)作一些探讨。建立教育成本计算制度首先需要解决以下二个问题。第一是关于收付实现制会计原则与权责发生制会计原则如何协调的问题。我们知道，国家财政拨款是我国教育经费的主要来源，教育事业费的支出又具有两重性的特点，即有形的牌赞、潇在的生产，或今天的消费、明天的生产;这样就对高校会计核算制度提出了两种不同的要求:一方面，要求高枝的会计核算要反映和监督社会再生产过程中分配领域里国家预算资金的运动，这就需要采用以收付实现制为基础的预算会计制度，准确地反映该报告期的预算经费收支情况，确定预算收支的余超，据以检查国家预算中有关教育经费的执行情况。这种预算会计制度不要求也不可能进行成本核算。另一方面，从教育是一种广义的生产活动这一角度出发，又要求高校的会计核算能反映和监督社会再生产过程中劳动力生产领域的资金运动，特别是资金耗费情况。这就需要采用以权责发生制为基础的成本会计制度，即必须严格划清经费的发生和受益期间，按照谁受益谁负担的原则分配费用，这样才能科学地计算教育成本，为考核经济效益、改善学校经济管理提供依据。那么怎样解决在既按现行制度反映预算经费支出情况的同时又根据权责发生制原则进行成本核算的间题呢?作者认为有以下两种方法可供选择:①在一个会计主体内同时采用二种会计原则，二套会计制度进行双轨核算，分别反映教育成本和经费预算的执行情况，②总帐科目按现行制度，另增设待摊费用、预提费用、折旧费、累计折旧四个明细科目。日常按权责发生制组织明细分类核算，期末(或定期)根据收付实现制原则，通过编制调整表进行必要的帐户调整，使月末、年末总帐和各明细帐在现行制度下保持一致。本文主张按照后一种方法处理。第二是有无必要分部门(处、所、系、专业)归集和分配间接费用的问题。计算教育成本，可以有两种做法:一种是采用类似工业企业传统的产品成本计算方法，只计算每个学生的教育成本;另一种则类似责任会计的傲法，先将费用按部门进行归集，各部门只计算其可控成本，在此基础上再计算不同层次(研究生、大学生)、不同类别(在校生、留学生、函授、夜大生)的成本，即分别计算出每类学生的责任成本。显然，后者比较复杂，但有用性要大得多，本文主张按后一种方法处理。关于教育成本计算的程序和方法，作者认为有以下一些问题可以研究。

(一)成本计算对象。为了便于加强控制与管理，作者主张分别按各专业、类别、层次的学生作为成本计算对象，并编制成本计算单，全面反映各部门、各类学生的教育总成本和单位成本。这样不仅可以比较实际地反映学生的培养成本，还可以使教育计划与会计核算保持一致。本文将以某专业在校大学生作为成本计算对象进行具体讨论。

(二)成本计算期。从理论上说，成本计算期应当同产品的生产周期一致，而培养一名大学生的周期一般应为四年。但现行会计制度规定会计年度系自1月1日至12月31日划分，为了与现行的会计制度取得一致，教育成本计算期也应确定为一年。

(三)成本项目。为了同时反映国家预算的支出情况，教育成本项目应当尽可能按照现行会计制度的要求设置。需要指出的是现行制度《教育事业费“节”级科目》(85教计字185号)中的“设备购置费妙，原规定反映用于购置教学设备、图书设备、一般设备和体育设备等固定资产的支出，而按照权责发生制原则，这些固定资产的价值应以折旧形式逐渐地、部分地转移到产品中去，因此在成本项目中不宜设“设备购置费”，而应增设“折旧费分项目。这样教育成本的项目可以分为:①工资，②补助工资，③职工福利费，④离休退休人员费用，⑤人民助学金，⑥公务费，⑦修缪费，⑧业务费，⑨其他费用，⑩差额补助费，⑩折旧费。

(四)教育费用的归集和分配。为了准确地计算教育成本，对教育费用的处理首先要划清以下两个界限:①正确划分应计人成本和不应计人成本的费用界限。上文已述及，教育事业费支出中‘设备钩置费分不应直接计人成本，其折旧费与培养人才直接有关的其他费用到应计人成本，②正确划分各成本计算期的费用界限。根据权责发生制原则，应计人成本的费用，还应划分为应由本期成本负担和不应由本期成本负担的费用两类。因此，要单独设置“预提费用”和“待摊费用，两个科目。下面我们研究一下应由本期成本负担的教育费用在各成本计算对象之间进行分配和归集的具体程序。学校培养学生同工厂生产产品有某些类似之处:处于第一线的直接教学活动可视作为工厂的基本生产，后勤服务从某种意义上说类似于工厂的辅助生产，校部管理又和企业的厂部管理相似。对于这类费用，工业企业是以开设费用成本类科目来归集和分配的。为了与高等学枝现行的会计制度取得一致，作者主张不另增设会计科目，而采用按各部门和专业的成本项目归集和分配费用的办法，其具体分配程序如下:

第一步，各项费用发生后，首先按用途和发生地点，分别归集于校部管理、后勤部门和各系各专业项下，

第二步，分配后勤部门的费用。先要在后勤部门之间进行交互分配，然后再向各受益单位—教学、科研、管理部门按照所提供的劳务或产品数量或其他标准分配费用。分配时，可以采用综合结转或分项结转的方法。

第三步，分配管理部门的费用。管理部门发生的费用属于全枝性的共同费用。因此应采用适当的分配方法，例如先按教学、科研工作量比例，把应由教学与应由科研负担的管理费分开，对教学负担的管理费用再按全年学生平均人数比例分配，计人各专业成本。

第四步，各教学系教学费用与科研费用的划分。高等院校同时担负着教学和科研两大任务，这两部份工作的经费来源于不同渠道。在实际工作中，除了能识别的直接费用可直接计人各自的成本外，大量的是难以划分的共同性费用，如何合理地区分这两部份费用，是正确计算教学成本和科研成本的前提。《高等学校教师工作量试行办法办81教干字。n号规定:全校教师的教学工作量，一般应占全校教师工作量的2/8左右。这可以考虑作为分摊教李和科研共同性间接费用的基础。比如:各系的教学工资二各系工资xZ/8，科研工资=各系工资xi/a。然后再对教学费用在各专业、层次学生之间进行再分配。

第五步，分配各教学系之间互相提供服务的费用。各教学系除为本系各专业学生开课外，还往往有大量的外系课、公共课。这样，各教学部门发生的各项费用，包括为本系各专业授课所发生的费用和为外系学生授课所发生的费用两大部份。同时，各系的教育成本中还应包括外系课、公共课的成本。为了解决这个间题，可以根据有关成本项目，分项计算出课时成本，实脸成本、折旧费以及分摊的系公务费，其他费用、差额补助费，然后分项结转受益专业的成本项目。

第六步，各教学系内，按专业、层次分配教育费用。分配办法可以采用:①按实际课时分配。既可按课时平均分配，即假设大学生与研究生每课时负担的费用相等，也可按不同层次的课时进行分配，即选定一个系数，把研究生的课时折合成大学生的课时，然后进行分配。②按学生平均人数分配。即按实际人数或按教育部有关规定的比例数，把研究生折合成本稗生学生人数，然后进行分配(注.新生可按1/8人，毕业生可按2/8人计算)。

三、救，成本计葬的帐务处理

(一)总旅会计科目的设里。总账科目按单位预算会计的会计科目设里。按收付实现制记总账，现行会计报表按正常程序编制，以芷确反映预算收支的情况。

(二)增设明细会计科目。为了在反映预算经费支出情况的同时计算教育成本，应当增设以下四个明细科目:①在拨人经费科目下，增设“预提费用”明细科目，用以核算按规定应预先计人成本但尚未实际支付的各项费用。预提费用按预提的各个项目、部门设明细帐。②在“固定资产基金”科目下，增设“累计折旧”明细科目。发生折旧时，收:固定资产基金一累计折旧，付:经费支出一教育事业费一折旧费。③在“经费支出”总账科目下，增设“待摊费用”明细科目，与教育事业费“项”级科目并列。④在教育事业费“项”级科目下，增设“折旧费”目级科目。这样，“教育事业费”目级科目下，就包括了设备购置费和折旧费两部份。“待摊费用”按待摊的各个项目、部门设明细账，“折旧费”按分类、部门设明细账。

(三)编制“会计科目调整表”。我们知道，在现行会计制度中“经费支出”是资金运用类帐户，核算单位经费“实际支出数”。付方记支出报销数，收方记支出收回数。因此，对于经费支出收方来说，既不存在预收款，一般情况下也不存在“应收费用”。因此，在会计科目上不再进行调整。分析教育事业费亨节”级科目的本期发生额，我们可以发现，增设了“预提费用”，“待摊费用”、“折旧费”科目以后的教育事业费“节”级科目本期付方发生额，比现行制度的相应科目多了“预提费用”的本期净增额，少了“待摊费用”的本期净增额，多了“累计折旧”净增额。因此，两种结帐基础的转换公式，可按下式表示:权责发生制原则下本期教育事业费“节”级科目付方发生额一相应项预提费用(期末余额一期初余额)+相应项待摊费用(期末余额一期初余额)一累计折旧(期末余额一期初余额)=收付实现制原则下本期经费支出相应“节”级科目付方发生额。根据上列公式，我们可以编制“会计科目调整表”来反映两种会计原则的转换关系。

(四)账务处理程序。日常按增设后的会计科目依据权责发生制原则进行明细分类核算。按明细科目、发生费用地点，在校财务处设明细账，核算到处、系、专业。专业设成本计算单。月末，以增设折旧费后的教育事业费各明细账，待摊费用明细账、预提费用明细账、累计折旧的明细账，编制“会计科目调整表”。根据“会计科目调整表”中“本月收方发生额”、“收付实现制付方发生额”的合计数字登记总分类账，同时，根据调整表中预提费用、待摊费用、累计折旧净增额编制调整分录，记相关明细账，从而使总账和明细账在收付实现制原则下保持一致(期末，增设的所有科目本月发生额均转换为零)。

四、成本报表

高校成本报表是反映学生的培养成本、提供成本信息的报表，可以参照工业产品成本报表的格式进行编制，包括:各专业单位成本表、毕业生单位成本计算表以及教育总成本表。“各专业单位成本表”是按系别、层次反映各系在报告期内全部学生的总成本以及各专业学生的总成本、单位成本的报表。此表可按本年成本计划、成本计算单及上年各专业单位成本表有关数字填列。利用此表可以按层次来考核该系全部学生和各专业学生的成本计划完成情况。

“毕业生单位成本计算表”是按层次、类别反映各专业学生在培养周期内的单位成本的报表。此表的每年单位成本栏是根据各专业单位成本表中有关数字填列。上届实际平均、本届计划可分别按上式计算或从上届毕业生单位成本计算表及成本计划中取得。利用此表的成本信息，有助于国家确立科学的合理的教育投资的比例数;有利于学校在使用教育投资上注意科学性、合理性，使全国各高校同类专业培养一个大学生存在可比性，有利于挖潜力，找差距，同时使各层次代培生的收费也有了确实的依据。

“教育总成本表”是按类别按成本项目反映报告期全部学生总成本的报表。此表可按成本计算单及本年成本计划填列。利用此表可以按项目考核本科生、研究生成本计划的完成情祝。