管理会计世界化前进道路的分析论文

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【摘要】从研究主题、理论基础与研究方法三个主要方面探讨了管理会计研究面临的关键性问题。进而采用文献回顾对《会计研究》和JMAR在19962006共11年发表的管理会计论文进行了统计分析，进一步验证了前述分析。最后，为中国管理会计研究如何走向世界提供了建设性意见。

【关键词】管理会计；研究主题；理论基础

一、引言

管理会计诞生于19世纪西方纺织、钢铁等重型制造企业中。二战后，管理会计正式成为哈佛商学院的一门专业学科，并得到学术界的公认。几十年来，西方管理会计研究伴随着众多企业的生存与竞争不断地突破自我和创新，研究内容不断增加，研究方法日趋多样，理论基础也不断扩展。可以说，这门学科的研究目前在西方已经比较成熟。

我国的管理会计研究是20世纪80年代初在引进西方管理会计的基础上发展起来的。可以说，早期的中国管理会计研究还没有自己的体系和重点。但是，随着中国经济的发展，管理会计研究逐渐与实务相结合，并经过20多年的研究和摸索，取得了许多丰富的成果。时至今日，与国外相比我国管理会计研究还存在哪些差距?如何能够使中国的管理会计研究走向世界?我们以相关文献为依据，从研究主题、研究背景、研究方法和研究内容等方面来分析管理会计研究所必须面对的关键性问题，为中国管理会计研究走向世界提供建议。

二、管理会计研究面临的关键性问题

(一)管理会计的研究背景与研究主题管理会计研究起源于西方传统的制造性企业，其研究的历史也是伴随着产品的制造成本和成本控制发展起来的。早期的研究关注于制造性环境中的问题，如改进生产成本和改善制造成本管理。但是，随着制造性的企业逐渐意识到越来越多的利润来自于非制造性环节时(例如产品的设计阶段、售后服务阶段等等)，而且这些非制造性生产环节逐渐成为北美经济的主流，?管理会计的研究背景逐渐向制造前与制造后活动∞、服务行业②和政府部门@等领域扩展。人们对于非制造环境的关注，带来了基于价值管理的管理控制系统的科学设计与应用的研究，而价值管理的理念又促使人们开始关注成本核算与成本管理的科学性，因此又有了ABC与ABM的研究。而近年来企业战略的重要作用使得人们又意识到许多管理工具具有战略管理的功能，例如平衡记分卡。这便带来了战略管理会计的研究风潮。而当管理会计逐渐突破单一组织和一国的边界，集团与跨国公司变得越来越重要时，对于价值链管理(包括供应链、专利与特许使用权安排、外部采购、有效的客户反应系统以及竞争者分析等等)、转移定价等主题的研究便成为了关注的焦点。由此，我们不难发现，研究背景对于研究的主题或者说研究的内容具有十分重要的影响。

(二)管理会计的研究方法管理会计研究方法的运用要与研究问题的本身以及当时的外在环境相适应，正确地运用管理会计研究方法是提高会计理论研究水平的保证①。西方管理会计研究的主流方法是经验研究。正是管理会计研究的务实性才使得基于企业的实彤案例研究一直以来成为西方管理会计研究的主要方法。我国管理会计的系统研究实际上是从上世纪80年代引入西方研究的成果开始的，起初主要是翻译和介绍类的规范性研究，还没有深入到企业实地进行研究，而那时西方已经开始盛行问卷调查和实验研究的方法，尤其是近几年，问卷调查和实验研究几乎成为了西方管理会计研究的主要方法②。再看我国的管理会计研究，目前经验研究还不占主流，即使是经验研究，大多也属于实彤案例研究，问卷调查的比重相当少。即使是案例研究，研究水平也与国外存在着较大的差距，国外成熟的案例研究都有自己的理论框架或者理论模型③，而国内多数案例研究还局限于讲述一个故事。尽管案例研究具有许多优点，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性。因此，如果要在更加广阔的环境中检验理论，就应该采用大样本的研究，而对于管理会计研究所需的内部数据，问卷调查便有着不可替代的优势。

问卷凋查有两个很重要的技术：抽样技术和问卷设计技术。国内现有的问卷凋查与国外<上海立信会计学院学报>(双月刊)2008年第5期成熟的问卷调查还存在极大的差距，成功的问卷设计一定是基于理论基础，再结合前人的研究设计进行调整和完善而成的。但是从我国现有的问卷调查中发现，大多数研究并不是验证某种理论，而只是说明一种现象，往往是需要了解什么问题就直接设计什么问题，而对于研究问题的计量还缺乏足够的理论依据和科学性④。

另一个研究的差距就是实验研究。实验研究方法就是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。在管理会计研究中，实验法常常用于预算、激励机制和转移定价等问题。总的说来，实验研究相比经验研究有更多的困难，它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导。同时，它要求大量的实验参与者，以及实验经费和计算机联网的实验室环境。这种研究方法可以得到许多在现实环境中无法得到的数据，从而在理论的检验上就有了更加广阔的范围和比较独特的视角，能够捕捉到更为主观的影响因素。因此，在理论基础上与心理学和行为学的结合更加地紧密。

(三)管理会计的理论基础在理论基础方面，西方管理会计的经验研究一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。经济学(如信息经济学和制度经济学)对于财务会计、管理会计以及审计学的进步和发展起到了不可磨灭的贡献。管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合性交叉学科，其基础是数学、经济学和行为科‰管理会计与企业管理密切结合的特性也使得管理学成为其主要理论之一。而近些年，以权变理论为代表的社会学以及组织行为学、心理学的重要作用也更多地体现出来。权变理论对管理会计的研究建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统。应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的。OJ而组织行为学与会计学相结合形成了一门新的科学行为会计学，它通过应用行为科学的理论和方法论来检验会计信息、过程和人的(包括组织的)行为的交互作用。Ho而心理学的研究体现在诸如个人对于管理控制系统的公平性感知(包括程序和结果的公平性)以及对于组织的信任和忠诚度等等，而这些因素对于组织的业绩都有相应的影响。

总之，这些理论的作用是不可以互相替代和比较的，只能通过结合它们所研究的背景、主题以及研究方法来论证其研究价值。而实际上，越是高水平的管理会计研究，越是在研究主题、研究方法和理论基础方面做到了较好的契合。

三、中外管理会计研究的现状分析

(一)管理会计论文的标准为证明上述分析的合理性，我们选择了两本杂志各自代表国内外研究的水平和发展方向。据统计，国内的《会计研究》是权威期刊中发表管理会计研究比例最高的杂志，而且《会计研究》也是国内最具权威性的会计专业期刊。旧1国外对管理会计的研究起步较早，而且有自己专门的管理会计期刊《管理会计研究》

(JournalofManagementAccountingResearch)，该杂志在国际上有较高的声望。所以，我们选择这两本杂志作为我们研究的样本，样本的时间从1996至2006年共11年。

为了挑选出管理会计的论文，首先要确定管理会计的研究主题。根据Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分类，我们将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计几个方面。其中，管理控制系统又包括激励机制、预算、业绩评价、转移定价与综合控制系统。在选择管理会计的论文时，基于管理会计要为企业创造价值这一基本原则，我们挑选出符合上述内容的论文，对于财务会计也会涉及的问题(如薪酬机制)，要看其应用的理论与视角是否属于管理会计①。如果研究涉及的是会计的确认、计量和报告职能(现在也包括披露)，我们不视其为管理会计的论文。

(二)研究主题和研究背景

1．研究主题的分布根据论文的具体内容，我们将管理会计研究样本分为七个领域(见表2)：管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计和其他。其中其他指管理会计的新兴领域，在我国主要指环境管理会计；在国外主要指行为管理会计。考虑到我国这一时期发表了大量的介绍战略管理会<上海立信会计学院学报>(双月刊)2008年第5期计的论文，我们将战略管理会计单独列出。

2．研究背景的分布我们将研究背景划分为三类。

尽管大多数的管理会计研究适合于制造性的行业环境，但是很多研究成果是可以推广和通用的①，不限于任何一个企业或行业的研究属于通用型的(genericsettings)，这类背景一般比较抽象或程序化。如果论文表明研究结论是针对企业或某个行业的，我们则将其划分为企业背景。这些企业主要包括制造性企业，还有交通运输业、建筑业、金融机构以及垄断性企业。最后一类是医院、政府和公共事业部门等非盈利组织。可以看出，针对非营利组织的研究在国内外的比例都很低，而国外大多是通用型的研究。

3．分析我们可以发现，以企业界为背景的研究主题非常广阔，而非盈利组织和通用性的研究背景则更为关注管理会计理论体系的研究。

JMAR中非盈利组织背景的比例几乎是《会计研究》的两倍。并且，《会计研究》通用性的研究比例较低，而JMAR有相当数量的研究是针对所有组织的(45篇)，这将是未来我国管理会计学者努力的方向。中外研究相同的一点是，管理控制系统不管在什么样的背景下都是研究的重点，这表明了管理控制系统在管理会计中的重要性。另外，我们还发现，战略管理会计研究在国内占有相当的比重，这与JMAR极为不同。

(三)理论基础西方对组织行为学、心理学、管理学和社会学的应用比例明显超越我国；而我国只有在战略管理理论上占有优势，而在组织行为学与社会学方面尤为欠缺，大多数采用行为学的国内论文只是从规范的角度进行论述，实际上在国外的研究中，行为学研究大多是与问卷调查或实验研究相结合，提出有关行为学或心理学的变量并建立模型进行统计分析。因此，尽管也是应用了同一的理论，但是研究的深度和结论的价值还是存在较大的差距。另外，根据相关研究，我国管理会计的经验研究有38．89％缺乏理论基础，是国外17．98％的两倍还多，与本文的数据结果基本一致(见表3)。这使我们感到与世界学术主流的差距并不只是技术方法的应用。在国内其他类中的研究，大多缺乏理论基础，规范性和介绍性的研究过多；而JMAR其他类中的研究则有相应的理论基础，并且多采用经验研究方法。JMAR对于综合理论的应用比例也高于《会计研究》。(四)研究方法现代哲学按照他们以理性或经验为知识的来源或规则而被划分为理性主义和经验主义。

根据方法论的不同，现代管理会计的研究方法可分为两大类：

1．经验研究方法(广义经验研究，包括经验实证)。经验研究是寻求对客观现象解释和预测的某些具体研究方法的总称，包括档案法、问卷调查法、实验法和实地调查法等等。经验研究区别于规范研究的最大特点是它关注实务如何进行的，而不是关注实务应该如何进行；不采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，并且侧重于对命题进行证伪。

2．非经验研究方法(包括理论研究)。指除了经验研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和规范研究、最优化等等。其中，规范研究以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策建议和制定行为标准。随着研究方法的不断发展，国外还出现了大量的分析性研究，分析性研究几乎无不例外地基于理论和生产经济学的理论和模型，它是建立在严格的理论假设和模型推导基础之上的，是连接理论与实证的桥梁。

我们把非经验研究分为分析性研究与其他(包括规范研究等)。因此，我们将研究方法划分为经验研究与非经验研究(见表4)。而经验研究又可以划分为：问卷调查、档案研究、实彤案例研究、实验研究以及综合方法(见表5)。统计结果证明了我们前述的分析，在国内的管理会计研究中，非经验研究占有绝对的优势，而国外管理会计采用的却是以经验研究为主流的研究方法。尤其是实验研究方法，还没有出现在《会计研究》中，但是在JMAR中的比例却相当的高。另外，国外与国内在研究方法上的发展阶段的确存在差距，国外已经以不再以案例研究为主，相反国内还处在实地／案例研究的阶段，这一阶段对于国内管理会计的发展极为必要，也使我们更加期待问卷调查和实验研究得到应有的重视。四、我国管理会计研究走向世界的建议

(一)培植良好的企业文化国内一些学者认为管理会计研究之所以还处于较低的水平，一个重要的原因在于中国还缺少优质的企业。优质的企业不仅仅具有良好的业绩，更重要的是拥有先进的企业文化与管理理念，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度以及激励机制。这些因素极大地影响了管理会计对企业实践的指导作用，进而也影响了研究的范围和水平。例如在国外，作业成本核算与管理已经相当普遍，作业成本法的研究也可以采用大样本，而在国内，目前大多数企业并没有采用作业成本法，只能作实彤案例研究。因此，应更加注重企业文化的建设，通过培育更多的优质企业，为未来管理会计的研究提供更多的空间。

(二)成立管理会计师协会由于我国缺乏一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会很少，学术界难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题①。因此，我们应该着手建立中国管理会计师协会，推动中国的管理会计理论研究和实务应用的发展。成立管理会计师协会不仅能够促进管理会计在企业实践中的运用和发展，而且也能够加强管理会计师的社会地位。

(三)加强与国外学者的交流与合作西方对于管理会计的研究目前依然处于领先，他们具有较高的研究水平以及对综合理论的应用能力。对国内管理会计学界而言，走出去之前应该先引进来，通过加大与国外尤其是北美教育背景的海外学者交流和沟通的机会，了解和掌握国外管理会计研究的最新动态，不断将新的理论和方法与中国的实务相结合，才能使国际学术界更好地接受和了解中国的管理会计研究。交流的形式可以通过邀请海外学者讲授博士研究生专业课程、举办国际管理会计研讨会以及共同进行课题研究等等。

(四)扩大管理会计的研究范围管理会计最初是在工业企业当中推广并发展起来的，也是在工业企业中成熟并完善的。随着研究的深入和应用水平的提高，国外管理会计的研究已经开始向更加宽广的领域发展，着重研究非盈利组织和更加通用型的问题。而相对于此，我国的管理会计研究还是集中于企业层面，尽管这与研究水平的发展阶段相关，而且能够提升研究的实用性，但是也说明研究的范围还需要进一步的扩展。因此，今后应该研究更多通用型的问题，以点带面，拓宽我国管理会计研究的范围。

(五)创办中国自己的管理会计期刊对于一门学科的发展，好的专业期刊无疑能起到巨大的激励作用，不仅燃起学者们研究的激情，而且更加有利于对实务界的宣传和指导。与国外的JMAR相比，国内一直没有专门的管理会计杂志，这实际上不利于管理会计的研究和发展，与财务会计、审计相比，管理会计的论文更难发表。因此，学者们关于管理会计所作的研究难以得到发表，长此以往，会减弱从事相关方面研究的热情。因此，需要在国内创办一本专门的管理会计期刊，交流研究成果，推动该学科的进步与繁荣，为中国管理会计研究创造更多的机遇和发展空间。