建设项目中审计的法学思考

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近几年来，各地审计机关加大了对国家建设项目，特别是工程造价的审计监督，取得了良好的经济效益和社会效益，但同时也碰到了许多值得思考和亟待解决的问题，其中最为主要的就是审计中碰到的法律诉讼问题。

一、当前国家建设项目审计中存在的法律诉讼问题及其影响

（一）法律诉讼问题在国家建设项目审计中日益突出

法律诉讼问题已逐渐成为国家建设项目审计中的焦点和难点问题，引起了多方关注，其中，最为典型和普遍的是工程价款审计核减所引发的一系列纠纷问题。以发生在浙江省嵊州市的一起价款结算纠纷案为例：2001年，嵊州市审计局对本市烟草局办公大楼装修等工程进行审计，发现已结算支付工程价款1047万元不实，审计核减242万元，并决定将多付工程款予以全额收缴财政。随后，烟草局在行政复议维持审计决定和要求施工单位退款遭拒的情况下，向绍兴市中级人民法院提起诉讼，要求法院依据审计决定判令施工方返还多付的工程款。结果法院认为烟草局与施工单位是平等的合同关系，且施工单位不是审计机关行政法律关系的一方主体，所以审计决定对其不具法律约束力，判决烟草局败诉。烟草局不服，向浙江省高院提起上诉，省高院维持一审判决。官司败诉后，烟草局以追不回多付的工程款为由迟迟不肯执行审计决定，后经嵊州市人民法院强制执行，242万元多付工程款才如数上缴财政。这种由于审计结果而使有经济往来的双方产生纠纷，直至诉之于法院，而法院的判决又与审计结果相矛盾，虽然审计决定得到执行，但事实上国有资产仍然流失的法律诉讼案件在全国各地时有发生，并带有几个明显的特点：一是诉讼案件的数量呈不断上升趋势。近年来，全国不少地方都出现了类似的诉讼案件。二是诉讼的内容主要围绕工程价款展开。提起诉讼的一方，除了建设单位，还有施工单位。建设单位一般以追回多付的工程款为目的提起诉讼，施工单位则为了多结工程款而提起诉讼。三是在民事诉讼中，诉讼的结果与审计结果相矛盾的占很大比例。法院在审理此类案件时，往往抛开审计决定及其反映的事实，以建设单位与施工单位是平等的合同关系为由，仅仅依据双方签订的合同进行判决，大多数情况下判决施工单位胜诉。

（二）诉讼的结果对国有资产的安全产生了实质性影响

诉讼案件因审计结果而起，诉讼结果又大多与审计结论相矛盾，对国有资产的安全产生了实质性的不利影响，不仅造成了国有资产的流失，而且挑战了审计的权威性。国家建设项目的投资，少则上千万，多则达数亿，其中建安工程投资亦即通常所说的工程造价占有较大比重，也是较容易掺杂水分的部分，工程造价审计核减的高比率说明，对工程造价进行严格审计，可以节约大量的建设资金。但从国家建设项目审计中法律诉讼案件的结果不难看出，在现行法律框架范围内，审计法律依据的不完善和审计执法主体资格的不明确，使审计面临着对工程造价能不能审、审计处理有无效力的疑问和尴尬。1993年颁布的审计法对国家建设项目审计的界定已显滞后，同时与其他法律法规如《合同法》没有很好地衔接，使审计人员面对项目审计中的新情况、新问题无法可依，有法难依。审计机关的执法权限不明确，从而导致在对被审计单位的违纪违规行为能否依据有关法律法规进行处理处罚的问题上，存在较大争议。而且，其他部门和审计机关在职能上的重叠、对法律法规理解的差异也加大了工作的难度。这些，都对审计的权威性产生了较大的负面影响，降低了审计这道国有资产保护屏障的有效性，最终造成项目建设中的国有资产可以被“合法”地侵蚀。

改革开放以来，虽然国有资产的经营状况从总体上讲是在稳步发展，但确实存在着一些不容忽视的困难和问题，如经济效益不高，资产质量下降，资产流失严重等等。如何提高国有资产经营效益，实现其保值增值，防止国有资产流失是一项复杂的系统工程。那么，作为在国家宏观调控体系中起重要作用的审计部门，又如何结合自身特点，以防止国有资产的流失呢？这是摆在各级审计机关面前的一个较为迫切的问题。而前面的情况，则从一定角度反映了审计机关在保障国有资产的安全完整方面的无奈。所以，从保证国有资产的安全和增值高度来看，这一问题的解决亦已是迫在眉睫。

（三）充分认识解决好项目审计中法律诉讼问题的重要性

应当看到，项目审计中产生法律诉讼问题并非偶然。审计要充分行使监督职能，必须在国家利益和个体利益发生矛盾，特别是在个体利益损害国家利益时，采取有效措施，保证公共利益的安全完整。审计署五年规划提出要在整个审计领域内逐年加大效益审计分量。要求审计更深入、更全面地查处问题，就在于更好地维护国家利益和公共利益，同时也会触及更多的利益层面，不可避免地会涉及到更多的法律诉讼问题。实际上，由于审计对象的特殊性——不仅包括项目建设单位，还包括施工、设计、监理等单位，以及审计内容的复杂性——建筑领域缺乏有效管理，在项目招投标、合同管理、工程监理等方面钻空子、弄虚作假，采用合法形式掩盖非法行为的问题较为普遍和突出，国家建设项目审计早已突破了单纯的财务收支审计范畴，深入到了建设管理、经济效益、社会效益、环境效益等诸多方面，也触动了建设项目相关各方的利益，从而导致了法律诉讼的频频出现。而其他专业审计的对象是行政企事业单位，审计决定所引起的资金走向也往往只是在国家本体内部循环的问题，利益冲突在某种意义上是被掩盖住了。但随着绩效审计的逐步开展，一旦审计真正涉及到个体利益时，一样也会出现较多的法律诉讼问题，影响、制约审计工作的发展。因此，能否解决好项目审计中的法律诉讼问题，不仅对于国家建设项目审计的发展具有较大意义，而且还涉及到整个审计法律体系的建设，甚至对于整个国有资产保护体制的完善都有着深远的影响，必须深入分析原因，积极探讨对策，从改善审计法律环境、健全审计法律体系的角度出发，降低国家审计的诉讼风险，最大限度地维护国家利益和公共利益。

二、对于制约国家建设项目审计发展的几个关键问题的认识

如前所述，当前社会各界对于审计领域的很多问题都存在着较大的争议，而其中有几个关键问题，如对于审计的范围和内容、审计的执法主体资格以及司法部门对审计结论的认可等等问题，严重制约着国家建设项目审计，乃至整个审计事业的发展。那么，如何科学、合理的认识这些问题，以更好地发挥审计监督职能，维护国有资产的安全完整，是审计机关首先要解决的问题。

（一）各界对审计法规所规定的审计内容和范围存在歧义

目前《审计法》及《审计法实施条例》对国家建设项目审计内容的规定过于专业、范围过于狭窄。一般说来施工阶段以前的活动决定了项目90%的工程造价，如果仅仅对项目的竣工决算报表实施审计监督的话，只能是对记录项目发生成本的真实性监督，而对构成项目成本的重要活动如设计、招投标、合同的签订以及监理环节却被舍弃了，这无疑影响了审计监督在有效保护国有资产中的重要作用。所以，在审计实践中，审计人员很自然地把与国家建设项目有关的建设、设计、施工、采购和监理纳入到审计对象的范围之内。虽然《审计机关国家建设项目审计准则》规定了审计机关应对国家建设项目的建设程序、资金使用、招标投标、合同管理、材料采购、工程结算和工程决算、工程质量、单位资质等方面进行审计监督，但由于审计准则的法律效力较低，且主要是规范审计机关如何开展工作，而且这些审计内容与《审计法实施条例》规定的财务收支概念在字面上存在差异。如《审计法实施条例》第二条规定：“审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”第二十一条规定：“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目的技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。”第二十二条规定：“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督。”这些差异极易引起审计机关内外人员的误解，甚至外界包括被审单位认为审计机关只能对财务收支活动进行监督，只能对财务资料实施监督检查活动，而除此之外的活动都属超出权限范围的活动，这给投资审计实践带来了很大的困难。特别是随着审计署五年规划提出审计要从收入审计向支出审计为主转变，从财务收支审计向绩效审计为主转变的思路，审计法规部分内容的修订已势在必行。

（二）审计机关在审计处理处罚中的执法主体资格不够明确

长期以来人们对审计执法主体资格问题存在着争议，《审计法实施条例》、《违反财政法规处罚暂行规定》明确规定审计机关为执法主体，但对审计机关能否依据其他财经法律法规的规定，对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为进行处理处罚的问题意见不一致。在国家建设项目审计中，这一矛盾又特别突出。

在国家建设项目审计中，审计机关必然要对建设项目在建设管理、招标投标、工程价款、监理的执行等方面存在的问题实施监督，但能否依据《建筑法》、《招标投标法》、《合同法》、《土地管理法》和监理制度等规定进行处理、处罚，在执法主体和执法的方式、方法上争议较大。因为这些法律法规明确了其相应的执法部门，并未规定审计机关也是执法主体之一，同时《审计法》也未明确规定。如建设单位与施工企业违反招标投标法的有关规定签订了施工承包合同并造成多付工程款，审计机关根据《招标投标法》的有关规定，责令改正并处以罚款。但《合同法》规定，只有法院和工商行政管理部门才是合同法的执法主体，有权确定合同是否有效。因此，上述审计处理处罚行为，在法律诉讼中能否得到支持，就成为问题。因此需要在《审计法》中进一步明确审计机关有权依据哪些法律法规进行定性、处理和处罚。

（三）司法部门处理此类诉讼案件时在程序上、实体上存在问题

目前许多施工单位对审计决定不服，不通过行政复议和行政诉讼途径进行救济，而往往以合同纠纷另行提起民事诉讼。人民法院在审理这类案件时也往往撇开审计机关所作的审计决定，一味强调要尊重合同双方的平等自愿和意思自治，认为工程价款的确定应以当事人约定或人民法院委托中介机构鉴定的结论为准。

这里涉及到两个法律关系。一个是审计机关依照《审计法》进行审计监督，与建设、施工等单位形成了行政法律关系。行政法律关系是行政机关依职权进行监督管理而形成的，具有强制性，双方当事人地位是不平等的。而建设单位和施工单位根据合同法签订经济合同，他们之间产生的是另一个法律关系，即民事法律关系。民事法律关系体现平等互利原则，双方当事人是平等、自愿的。在处理两者关系时，既要防止政府权力在民法领域中不适当的或无止境地延伸或干预，保护私权的独立地位和私人的合法权利，同时也要通过国家权力对民法领域实行适当的强制性干预，进行利益调整，兼顾个人利益和国家利益，防止出现片面强调个人利益而损害国家利益的情形。

我们认为，首先司法机关和国家行政执法机关都应正确行使法律赋予自己的权力。司法机关和国家行政执法机关各自具有不同的职责和权限。任何一个执法部门在履行法律赋予自己的权力时，应当严格按照法律程序和权限办事，不应当超越法律规定的权限范围，更不应当否定法律赋予其他行政执法部门的权力。

审计决定是一种具体行政行为，是国家权力的体现，具有确定力、约束力和执行力，一经作出，就产生法律效力，非经法定机关和法定程序不能撤销或变更。被审计单位等对审计决定不服，只能根据规定先申请行政复议，对复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼。人民法院也只能通过行政诉讼程序变更或撤销审计决定，而不能通过民事诉讼程序否定审计决定。

此外，根据法理上的先行后民原则，人民法院审理与国家建设项目有关的合同纠纷案件后，应将审计机关已经依法作出的审计决定作为审理证据。如果当事人对该证据有异议的，人民法院应告知当事人按照行政复议和行政诉讼程序提出申请，民事诉讼程序暂时中止，待行政复议或诉讼程序结束后，再恢复民事诉讼程序。审计决定正确的，按照审计决定进行判决；如果审计决定被变更的，按照变更后的结果进行判决。这样既维护了国家法律的权威，也促使当事人积极行使行政救济权。人民法院在审理这类案件时，如果审计机关已经进行审计的，就不应该再委托中介机构进行审价，以中介机构的审价结果来推翻具有法律效力的审计决定。

最高人民法院《关于行政机关对土地争议的处理决定生效后一方不履行另一方不应以民事侵权向法院起诉的批复》（〔1990〕法民字第2号）规定，行政机关对土地处理决定生效后，一方不履行，另一方可向行政机关提出申请执行，由行政机关申请法院强制执行或依法强制执行。按照该规定精神，上述案件中嵊州市烟草局可以要求嵊州市审计局根据审计复议决定申请法院强制执行，向施工单位收回多付的工程款，而不必提起民事诉讼。

所以审计机关在审计过程中，只要审计程序合法，审计结果又是在双方代表签字认可的工程量和主要材料数量的基础上，依据国家定额及有关配套取费文件确定的，就具有法律效力。如果事后某一方有异议，可以申请行政复议，对复议决定仍不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。非经行政复议和行政诉讼程序，不得撤销或者变更审计决定。

此外，从保护国有资产的安全完整角度看，国家建设项目合同双方当事人中项目建设方代表的是国家利益，但他能否真正行使好国家赋予的权力，在行使权力过程中是否会损害国家利益，需要进行监督。由于合同涉及到国有资产，所以这种合同除要遵循平等、自愿、诚实信用等原则外，还应考虑社会公益和国家利益，不能为个人利益而牺牲国家利益，即合同当事人的权利应限制在社会利益所允许的范围内。所以在与施工、设计和监理等使用国有资产的相关责任单位签订合同时，不应过分强调合同当事人的意思自治原则，而应更多地受国家关于保护国有资产的有关行政法规的约束。

大量的审计实践证明，在国家建设项目建设施工中，利用合同高估冒算，串通作弊，侵占国有资产，危害国家利益的问题比较普遍。因此，在国家建设项目审计中对合同实施审计监督既是合法的、又是合理的、也是完全必要的。在国家建设项目审计中，审计机关要对国家建设项目预算执行情况和决算进行审计，必然要涉及到对合同的真实性和合法性进行审查，如果合同内容真实合法，审计机关应坚决维护和监督其执行。如属于虚假和违法的合同，审计机关有权在职权范围内进行监督处理。审计机关在国家建设项目审计中主要是对合同履行过程中的真实性进行审计。如果建设项目实施过程中未按合同条款或设计文件真实履行，或偷工减料、或高估冒算、甚至未做的项目虚假进入了结算，审计机关应依法查处。对高估冒算、虚报冒领的金额必须坚决剔除并进行追究，这实际上不是否定合同，而是维护了合同的严肃性，也维护了国家人民的利益，阻止了一些人利用合同违法犯罪。由于审计结论对一些工程项目的结算价款作了调整，而据此就认为审计行为否定了合同、违反了《合同法》，违反了市场经济体制中平等主体之间经济活动的意思自治原则，这种认识是片面的，也不利于国有资产的保护。

三、审计机关应对国家建设项目审计法律诉讼问题的对策

我们分析国家建设项目审计出现法律诉讼问题所产生的原因及其引发的这些问题，关键是要进一步探讨在新形势、新问题下，审计机关如何加强风险意识，完善法律法规，提高审计监督水平，以更好的维护国有资产的安全完整。

（一）健全审计相关法律法规，营造良好的审计法律环境

要解决上述有关问题，需要对《审计法》及其实施条例进行必要的修订和补充，具体有：

1.拓宽审计内容。现审计法将审计内容仅限于财政、财务收支，而随着绩效审计的逐步开展，审计将会更多地涉及经济管理、经济决策行为，迫切需要对审计范围和内容有一个明确的定位。因此建议在《审计法》中将审计内容调整为“财政、财务收支及相关经济活动”，将国家建设项目审计范围界定为包括工程技术审计、财务收支审计、技术经济审计、建设管理审计。在《审计法实施条例》中明确对建设项目整个领域，包括项目的立项、方案的选择、可行性研究、初步设计、项目的招投标、监理单位的选择、合同的签订、施工、交工验收以及竣工决算的技术经济活动有权进行审计监督，以加强对项目建设的管理控制，确保国有资产不受流失。

2.明确审计依据。由于我国将审计机关定位在行政执法部门，既然要处理、处罚，就应明确处理、处罚的权限，所以审计法及实施条例中应进一步明确审计机关可以适用哪些领域的财经法律法规作为定性、处理处罚依据，解决审计机关执法依据问题。

3.确立处理处罚划分原则。由于目前各界对审计处理处罚的界定不是很明确，往往审计机关认为的审计处理被法院认为是处罚，一旦审计机关不按《行政处罚法》履行告知义务，法院就会判审计机关程序不合法而撤销审计决定。所以在审计法及实施条例中应明确处理处罚划分原则，同时根据《行政处罚法》规定，在《审计法》中增加行政处罚告知程序，或修改目前审计报告征求意见的程序和具体做法。

4.提高法律效力。必须在审计法中明确凡涉及使用国有资产，特别是公共产品的相关单位，在进入国有资产市场时首先应遵循保证国有资产的安全完整，必须要接受包括审计在内的行政执法监督。也就是说，在《审计法》中明确规定审计决定对涉及使用国有资产的各相关单位、部门都具有约束力。

（二）完善审计内部制度，提高审计质量，规避审计风险

1.抓住审计重点，改进投资审计方法。随着即将执行的工程量清单结算方式和建设项目设计、监理逐步市场化，迫切需要改进审计方法，堵塞市场化运作中资金使用的漏洞。审计机关应将审计关口前移，突出抓住建设过程的三个重要环节：一是招投标环节。审计既要监督是否实行招投标，也要对邀标、评标、竞标及中标各环节程序的真实性、合理性进行全过程监督，避免一家投标多家陪标的现象及人为操作标底的可能。二是工程变更洽商环节。变更洽商涉及项目资金的调整，且资金多属追加，对变更的合理性与真实性的监督应特别关注。三是材料采购价格确认环节。即将实施的工程量清单结算方式要求材料价格实行市场价格，如果审计滞后，由于价格的时效性与施工工期长的特性，一方面工程竣工后很难对施工过程中所购材料价格进行准确认定，另一方面如价格不合理，审计也无法变更承发包双方就材料价格签认的材料价格，因此要对大宗采购材料及单位价格较高的材料价格在合同签订进行监督。

2.加强审计内部培训。对于审计人员如何降低审计风险，在实务操作中必须有一个规范性的、原则性的技术指导，建议尽快出台有关操作办法和审计指南，以指导审计人员正确操作。各级审计机关应时刻关注审计工作中碰到的一些问题，及时分析，总结经验教训，并加强各级审计机关之间的交流合作，为完善审计法制建设，指导今后工作创造条件。

3.经费问题。由于国家建设项目资金来源不同、决策者不同、所有者不同，故审计的绩效归属也应不同，应区别不同的资金来源来解决审计经费。如财政预算内投资的建设项目，审计经费由财政全额保证；非财政直接安排或筹资的建设项目审计经费作为建设成本的组成部分；建设单位已签证承诺多支付的工程款，则上缴财政，其中一部分款项由财政返还用于审计所需经费。

（三）加强对社会中介机构的监督管理

目前审价市场普遍存在无序竞争、不公平竞争的情况，以致造成审价市场的秩序混乱、审价质量不高、从业行为不规范等一系列不良现象，严重影响建筑市场的健康法制，为腐败现象的滋生发展提供了一定的条件。因此首先要在审价市场强化资质审查，严格市场准入制度；其次要引入招投标等竞争机制，促进形成协调统一、公平竞争的中介审价市场；再次应强化社会中介机构行业管理，建立健全统一的执业规范、职业道德准则，加强从业人员风险意识和责任意识，进一步还可建立信用市场，以信用记录来强化道德威慑；同时政府要做好服务工作，有关部门应定期组织中介机构进行工作交流，通报工程审计中存在的问题和值得借鉴的做法，努力为中介机构提高工程审价质量创造良好的条件；最后还应建立有效的监督约束机制，审计机关应结合日常的建设项目审计，不定期对社会中介机构的审价工作进行检查、监督，促进社会审价完善内部自律机制，强化其质量约束机制。

（四）加强与其他各部门的沟通、完善执法环境

审计机关还应加强与其他部门，尤其是司法机关的沟通、协调。固定资产投资审计应以制度和法律的形式固定下来，作为项目竣工、决算、验收、交付的法定程序，成为建设单位和施工单位的自觉要求。对未完成工程审计的施工单位，相关部门应配合把关，做到不验收不拨付全部建设资金，不办理产权登记。另外，应明确国家建设项目涉及到的设计、施工、材料采购等相关单位都应视为国有资产的使用责任人，不论其是否为国有企业，均应首先遵守国家有关维护国有资产的政策、法规、规定（包括建筑法、招投标法），接受包括审计在内的行政执法监督。只有坚持投资项目必须审，审计机关依法审，依法处理，才能真正发挥审计在固定资产投资项目中的监督作用。关于司法机关在审理与国家建设项目有关的合同纠纷案件时，如何从程序上、实体上妥善处理等等问题，审计机关应通过与司法机关的沟通，取得他们的支持和配合，并尽可能通过立法明确解决办法。