民间审计准则分析

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编者按：本文主要从一般准则；现场工作准则；报告准则，对民间审计准则分析进行讲述。其中，主要包括：熟练和精通审计业务、独立性与客观性、应有的职业谨慎、搜集信息、制定审计工作方案、内部控制的检查和评价、审计工作记录、美国注册公共会计师协会认为，审计工作底稿是执业会计师在审计实施过程中将采用的程序和方法、进行的测试和取得的证据等编成的记录，具体材料请详见：

由于各国的社会经济条件不同，各国民间审计准则所采用的内容形式也不尽相同。下面我们从一般准则、现场工作准则和报告准则三个方面对各国民间审计准则的具体内容加以比较和借鉴。

一、一般准则

各国的一般准则中都对以下几个方面做出了规定和说明：

1、熟练和精通审计业务

（1）审计人员应受良好的教育和有足够的实践经验

应受到何种程度的教育、应具有何种程度和实践经验才能进入审计界，各国的要求不尽相同。

（2）审计人员应精通业务

审计人员有必要的学历和实践经验还不够，各国审计准则中还强调审计人员必须熟练地精通业务，有较高的技能。作为一名审计人员，如果精通审计业务，在学历和经验方面的要求就不是绝对的。例如美国的各会计师事务所，无论是跨国的还是国内的，都有自己的一套人员培训方案，他们可以将学历较低的新雇员送到美国公共会计师协会或其他组织所提供的培训中心进行培训，实践经验不足的也可以在有经验的审计人员的督导下获得补充。

（3）审计人员要接受继续教育

在科学技术高度发展的今天，各行各业都要求不断进行知识更新和补充，审计行业更是如此。为此，美国有一半以上的州在立法上要求注册会计师应接受继续教育，以便能够保持其业务水平，胜任审计工作。注册会计师要在三年中完成120小时的继续教育，只有这样才有资格更换执业许可证，继续营业。

2、独立性与客观性

所有的审计准则都强调审计人员的独立性，但有一个例外，加拿大审计准则只要求审计人员处于“客观的独立状态”，把独立性看作是保证客观性的一种手段。

3、应有的职业谨慎

无论是哪一个国家的一般准则，都要求审计人员在执行审计业务、编写审计报告中具有应有的职业道德准则和应有的技术进行审计和编写报告。

在日本的一般准则中，把“保守秘密”即对被查公司的一切资料“信息”数据等机密不得向外泄露，列为单独的一条。在美国，“保守秘密”这一项虽未在一般准则中提及，但包括在“应有的职业谨慎”这条里，该条要求审计师遵守“职业道德规范”，在“职业道德规范”中规定“会员通过工作获得的属于当事人的机密信息，未经委托人同意不得公布。

二、现场工作准则

现场工作准则或称外勤工作准则，是审计人员在客户所在地进行审计时所应遵循的工作准则，各国的现场工作准则一般都包括以下几个方面：

1、充分计划

审计计划包括审查中所应包括的审计范围和采取的步骤、方法，是一个战略规划。事先制定充分的审计计划，能指导审计人员有效率、圆满地完成审计任务。为此，在各国的现场工作准则中，都强调要制定审计计划。审计的计划阶段也是审计实施过程中的一个阶段。在美国，审计的计划阶段包括三个步骤：

（1）搜集信息

由于被审计公司的状况各有不同，在实施审计以前必须对其各方面的情况加以了解，制定出具体的、详细的审计工作议案。在搜集信息过程中，如果被审计单位以前年度经过审计，可以与前任审计师进行交流，通过询问前任审计人员有关情况，或查阅其以前的审计工作底稿取得必要信息，也可以通过查阅本公司及其同行业的资料、巡视工作现场、复查其会计政策和程序、对管理当局及其内部审计人员进行询问来获得所需要的信息。

（2）制定审计工作方案

审计工作方案的制定，主要是根据所搜集到的信息，针对某一具体的审计对象制定出详细的步骤、方法和内容。

（3）指派审计人员

被指派的人员必须合格、可靠，其主要负责人应该精通审计业务，能协调审计工作方案的执行，并能给下属人员以适当的监督和指导。

2、监督和指导

各国的审计准则都要求在审计工作方案实施过程当中，审计负责人要根据审计计划对助手的工作给以适当的监督和指导。这样既可提高辅助人员的业务水平，又可保证审计工作质量，同时也使外界相信助手的工作能力。在英国的“业务准则”中没有提“监督指导”，但是第一条便要求审计人员对其所进行的工作进行“控制”，它是把“监督指导”寓于“控制”之中。这里所谓的“控制”既包括对辅助人员的监督指导，也包括对整个审计工作的协调，具有更广泛的意义。“计划”与“监督指导”是相关的，它们都贯穿于整个审计过程中。美国的“审计准则说明”中对于“监督指导”内容及其实行都做了说明。“监督指导”就是指导助手如何达到审查的目的，并确定其工作完成情况。为此，审计负责人必须首先让助手知道所实施的审计程序的目的，对审计工作中可能遇到的重大问题给以提示，复查助手所完成的工作和处理审计小组中的不同意见。

3、内部控制的检查和评价

随着公司组织规模的扩大，业务经营内容越来越复杂。审计师要想审查公司的全部业务，在时间、费用等因素的限制下是难以实现的。而在一个强有力的内部控制下，则有助于检查、核对职员的工作，而且所提供的文件和财务报表出现错误的可能性较小。审计人员可以通过对内部控制的测试、评审，确定各种控制的建立、执行情况及其存在的缺陷，对于内部控制较强的方面可以缩小其审计范围，把审点放在内部控制比较比较薄弱、容易出错的地方。这样可以在节省时间、节约费用的前提下，有针对性、有重点地进行审查，以提高审计工作的效率和效果。因此，在各国的审计准则中，内部控制的评审都被列为必不可少的内容，通过评审内部控制来确定以后测试的性质、时间和范围。

4、审计证据

审计证据是指证明被审计单位经济活动真相的一切凭据，既包括原始记录、总账明细账等各种会计资料，也包括通过询问、观察、分析等方法取得的证实性资料。民间审计要求审计人员通过财务报表审计对企业的财务状况和经营成果做出结论。日本要求结论中说明财务报表是否正确，美国要求说明是否公正，英国要求说明是否真实与公正。审计人员必须搜集充分、可靠、合理的审计证据，才能使委托人或报表使用者相信审计人员和审计结论是公正的。如果审计人员搜集的证据不充分、不可靠，便不足以对财务报表提出肯定的审计意见。从某种意义上说，审计主要是搜集、整理、评价审计证据的过程。至于如何搜集审计证据，每个国家各不相同，但在其审计准则中都强调要取得充分、可靠、合理的审计证据，并据以做出审计结论。

5、审计工作记录

审计工作记录也称审计工作底稿，在澳大利亚、英国、德国的审计准则中均涉及这一问题。特别是澳大利亚，还把它列为单独的一条加以强调，要求审计人员必须充分地将其审计工作过程和结果写成文件。日本、美国虽然没有把这一条写入审计准则，但日本在其制定的《审计实施准则》中，要求审计人员为了证明自己是以职业专家的审慎进行审计，也为了积累编写审计报告所需的资料，应编制审计调查记录。美国AICPA所公布的“审计准则说明”中对审计工作底稿也有专门的论述。

美国注册公共会计师协会认为，审计工作底稿是执业会计师在审计实施过程中将采用的程序和方法、进行的测试和取得的证据等编成的记录。审计工作底稿由审计人员根据所审项目的具体情况编制，没有统一的格式和内容。审计工作方案、各种备忘资料、公司提供的证明文件及其审计人员自己编制的一系列表格都属于审计工作底稿应记录的内容。审计人员搜集的各种审计证据也必须记录在审计工作底稿上。总之，审计人员在审计过程中所做的一切工作都要通过审计工作底稿反映出来。

三、报告准则

从以上的对比分析中可以看出，各国审计准则中的一般准则和现场工作准则有非常相近的要求和内容，对于审计报告准则，各国的要求也有相同之处，表现在：

1、要求说明审计范围和审计工作概况

审计范围包括审计的时间、范围和内容。审计工作概况是指审计过程中所采用的程序、方法等是否符合公认审计准则。对此，各国或在审计报告准则中或在审计准则说明中要求做出一定的说明。

2、要求说明财务报表是否恰当反映了企业的财务状况和经营成果

这是财务报表审计的目的，也是审计报告准则中不能回避的。但审计人员采用哪些尺度作为判断准则，各国是不相同的。美国要求财务报表的编制要符合“公认会计原则”，日本要求符合“企业会计原则”，英国不提会计原则，只要求符合法律和正常会计事务。

3、要求说明是否符合一贯性原则

报表使用者要了解的是由于企业的经营活动而引起的各报表项目的变化，而不是由于会计原则的变动而引起的变化。会计原则改变会影响所反映的财务状况，因此各个会计期间所应用的会计原则必须一致。在会计原则应用不一致的情况下，审计师应在审计报告中进行说明。这一点在美国、日本的审计准则中都加以强调，因为这些国家在会计原则的运用上有较大的选择余地，而英国因为在立法上已有严格统一的控制，所以无需在审计准则中强调。

4、要求对财务报表的整体表示意见

当审计工作完结时，审计人员应该对财务报表的陈述发表意见，这是审计工作所必须的。至于表示何种意见和如何表示，各国的情况是不同的。

在美国，如果财务报表的编制遵循公认会计原则并与以前保持一致，充分披露信息，而且不存在重大的不确定因素，则可发表无保留意见；如果这些条件不能满足，则可发表有保留的意见或拒绝表示意见，并说明理由。其他国家的审计报告准则也有类似的要求。

此外，美国的报告准则中有“充分披露”的要求。财务报表应给报表使用人提供有关决策用的信息，因为信息对他们的决策有影响。所以在审计报告中应尽可能提供与决策有关的信息。当财务报表没有“充分披露”信息时，审计人员要在审计报告中指出。日本的报告准则还强调“在作为审计对象的财务报表中，如果发现对本期虽没有影响，但对以后各期的财务报表会产生重要影响的事项，应补充在审计报告中”。