制造业成本核算体系构建
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1外部价值链分析
1.1行业价值链分析
行业价值链分析是指对制造业从最初原材料的采购到产成品到达顾客整个过程进行分析.明确企业在整个行业价值链中的位置，将企业的价值活动与企业上游供应商和下游顾客联系起来，通过前向和后向整合，扩大企业竞争优势.制造业行业价值链分析主要包括三方面内容：首先，明确企业在行业价值链中的位置，寻找行业价值链环节，确定成本优势；其次，识别行业价值链上的价值活动，对价值活动之间的联系进行分析，掌握供应商、客户价值活动与企业各价值活动之间的关系；最后，对企业所处行业价值链中核心环节进行分析，确定企业在行业价值链中的竞争优势.
1.2竞争对手价值链分析
竞争对手价值链分析首先要识别竞争对手价值链，明确竞争对手的内部价值活动，然后调查、分析和模拟竞争对手价值链，测算竞争对手的成本.在对竞争对手价值链分析过程中，企业要重点分析本企业的产品与竞争对手的产品之间的差异，寻求产生差异的原因，制定相应策略，获得竞争优势.
2作业成本法作为制造业价值链成本核算工具
作业是成本价值链的基础，成本价值链上每一项价值活动都由若干作业组成，成本价值链是价值链成本核算的对象，企业的产品由投入到产出的过程，是由一系列作业构成作业链的过程，企业每完成一项作业，就有一定价值量的产出转移到下一个作业，作业的转移伴随着价值的转移，因此，利用作业成本法对企业各作业活动进行成本核算，就是对企业内部价值活动进行成本核算，也就是说在制造业价值链成本核算过程中，作业成本法能够作为价值链成本核算工具，为成本价值链分析提供及时、准确、全面的成本数据信息[2].
3制造业价值链成本核算系统
3.1内部价值链成本核算
产品制造过程的成本核算是内部价值链成本核算主要内容，是制造业价值链成本核算的重点.第一，确认与计量企业经营过程中投入的经济资源，对投入的经济资源进行分析、整合.达到优化资源配置的目的，获得整体的最优.第二，识别企业内部各项价值活动所消耗的主要作业.找出各项作业之间的联系，确定增值作业和不增值作业，消除或改进不增值作业.第三，选择成本动因，依据成本动因设置企业作业成本库.合理科学的选择成本动因，就是选择各作业成本中心的分配标准，提高作业成本分配的准确性.成本动因的选择，一方面要通过作业对资源的消耗来选择资源动因；另一方面通过产品对作业的消耗来选择作业动因.第四，计算成本动因分配率.用成本库制造费用除以成本库成本动因数，即可得出成本动因分配率.成本库的制造费用包括该作业耗费的资源成本和其他作业产出的耗费成本两部分.
3.2外部价值链成本核算
实务操作中企业要想获得竞争对手的成本数据是相当困难的，所以很难对竞争企业进行具体的成本计算，所以外部价值链成本核算主要包括上游供应商成本核算和下游顾客成本核算两部分内容.
3.2.1上游供应商成本核算.上游供应商成本核算是指对上游供应商进行价值链分析的基础上，通过作业成本法计算不同供应商的总成本.通过对不同供应商总成本进行比较分析，寻找可以降低成本的机会.供应商总成本是指企业为了购买原材料而形成的成本，其基本内容包括原材料的购买价格、基本作业成本和额外作业成本三部分.基本作业成本是指企业支付材料款以及订购、运输、检查材料等活动而产生的成本；额外作业成本是指由供应商自身缺陷所引起的企业成本的增加.首先，选定材料供应商，明确各供应商提供的材料价格；其次，确定企业对各供应商所发生的作业，对每个供应商分别计算出基本作业的作业成本动因率和作业成本动因数量；再次，根据经验分析各供应商在一系列行为中的表现，确定供应商可能引起的企业额外作业的系列行为，并对其进行定量化计算，对每个供应商分别计算出额外作业的成本动因率和成本动因数量；最后，计算各供应商总成本，企业最佳选择的对象为总成本最低的供应商.
3.2.2下游顾客成本核算.顾客总成本是指企业为向顾客销售产品而引起的企业总成本增加，包括与销售相关的基本作业成本和额外作业成本两类.基本作业成本是指企业针对广告、销售、订单处理等活动而发生的成本；额外作业成本是指由于顾客自身原因造成的损失成本等.对下游顾客价值链进行成本核算是为了同顾客建立起战略合作伙伴关系，稳定企业销售渠道，增强产品的市场竞争力.利用公式计算客户总成本：首先要选定进行评价的企业客户，确定对每个客户的产品的销售价格；然后确定企业对客户发生的各项作业，计算各客户的基本作业成本动因率和成本动因数量；再根据经验分析确定各客户在一系列相关行为中的表现，对客户可能引起企业额外作业进行量化，计算额外作业成本动因率及成本动因数量；最后，用公式计算客户总成本，优先选择总成本低的客户.
作者：段庆茹王玉翠生艳梅姜力群单位：东北石油大学石油经济管理研究所中国人民大学财政金融学院
