银行业公允价值

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【摘要】银行业在选择计量属性时可采用公允价值计量，但在应用中带来了一系列的新问题。本文着重对公允价值在银行业应用中出现的问题进行分析，并提出一些措施。

【关键词】公允价值；银行业；问题；策略

随着市场的良性发育，传统的会计计量模式在银行业的缺陷日益凸显，促使人们更加坚定地支持新企业会计准则中的公允价值计量模式。公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。它的最大优势在于，能及时反映因市场风险所产生的利得和损失以及因信用质量发生变动所产生的影响，能更加真实公允地反映商业银行的财务状况和经营成果，从而会减少金融不稳定性事件的发生及其严重性。但由于受到诸多因素影响，公允价值在银行业中推行仍是困难重重。

一、公允价值在银行业应用的问题分析

根据规定，上市公司要求实施新会计准则。就银行业实施公允价值计量过程中，出现了许多新的问题，主要表现在：

（一）混合计量造成银行收益及其资本的波动

在银行业中，对交易项目和银行项目管理时，通常会采用交易账户来对其银行账户中的利率风险进行套期保值，而在实务中部分金融工具采用公允价值，部分金融工具仍采用历史成本（摊余成本），因此，这种混合公允价值模式的不对称性会引起银行收益及其资本的不必要人为波动，而波动性的增加会向资本市场传递额外风险的信号，因而投资者会要求更高的风险溢价，进而提高银行的资金成本，另外，还会导致银行投资组合的不利变化。银行可能会减少长期债券的持有，转而增加持有波动性较小的短期债券。这样，银行收益及其资本波动性的增加会使银行违反资本监管要求的可能性增大，从而会引起过多的监管干预或者会迫使银行做出旨在减少资本监管干预的不当行为。

（二）公允价值的运用影响了银行的信贷规模

银行业中现行会计计量模式是一种以历史成本为基础的混合计量模式，是修正的历史成本模式，可以更好地反映银行业绩。贷款是银行的职能之一，公允价值要求对资产和负债在期末采用公允价值计量，并将因此导致的收益变动计入当期损益，没有反映出银行在长期资金提供上可能带来的收益。银行长期贷款业务的利润是建立在对借款人的信誉以及客户关系的培养上的，是在整个交易期间逐渐获得的，不取决于短期的变化。而采用公允价值计量时，银行的放款决策将不再根据借款人的信誉或出于对客户关系的考虑来做出，而更多考虑的是短期因素对银行利润的影响。由于长期内不确定因素太多，在这种情况下，进行长期贷款显然是不明智的，银行将会减少自己的长期贷款，因此将有损银行作为长期资金提供者职能的发挥。

（三）过多的主观估计影响信息的可靠性

公允价值是建立在市场发育良好的环境下，当缺少相应市场信息时，对银行业务的公允价值计量包含了过多的主观估计，包括对客户的信息状况、资产的流动性、资产抵押物的估计和对客户行为的估计等，部分金融资产和金融负债的公允价值也无从获得。这些主观估计损害了公允价值的客观性，使其相对于现行混合会计计量模式的优越性无法得以体现，使公允价值变成仅仅是概念上的优越。公允价值被看作市场对现实经济状况的反映，是建立在公开的、充分竞争的市场上的一个假定，而这种完美的假定的市场并不总是存在的。因此，公允价值过多的主观估计将影响银行信息的可靠性。

（四）对银行会计核算方式带来极大的挑战

公允价值的应用给银行会计核算带来许多新的问题：一是入账价值的确认问题。在历史成本计量模式下，资产的入账价值为其历史成本，一经确定不得更改。而以公允价值计量资产的入账价值需要根据公允价值的变动进行调整，并且其后续计量将因金融资产和金融负债持有目的不同而采取不同的计量方式。二是会计核算方式。在历史成本计量模式下，只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时，会计账户既要反映其公允价值，又要反映其实际成本，因此需要设置双账户。因此，公允价值会计对原有的会计原则、确认标准、计量方法等进行了变革性的调整，涉及到了从确认、计量、记录、报告整个会计过程，对商业银行的会计核算方法、会计科目体系、核心账务系统等带来了极大的挑战。

（五）过多的主观估计变成调节利润的又一工具

公允价值会计模式下，只要对估价程序作些许改动就可能对计量结果产生重大影响。由于公允价值本身应根据市场的因素来进行交易价格和资产价值的，市场因素本来是客观的，但由于市场存在许多的不确定性，极有可能让银行业利用市场的这种不确定性而随意进行主观判断，将有可能成为调节利润的又一工具。公允价值与历史成本模式相比，利用公允价值会计来进行利润调节变得更容易。银行的经营活动很大程度上建立在人们对其经营业绩的信心的基础上，这就要求银行的业绩应当相对稳定，不要大起大落。衍生金融工具一律以“公允价值”计量，并从表外移到表内反映，必然会导致大量的未实现利得或损失的存在。对发生转移的金融资产满足终止确认的条件，其处置差额计入当期损益，对利润也产生影响。而采用公允价值进行计量，客观和主观产生的收益变动都计入当期损益，会导致银行收益重大波动，不利于稳定经营，有损其财务形象，加大经营风险。由于缺乏相应的监督和惩罚机制，给操纵利润提供了便利。

（六）资本充足率导致公允价值的谨慎运用

根据2004年巴塞尔委员会公布的数据，银行的资本充足率应为8%，该比率的确定是建立在现行会计模式之上的，更多的是采用历史成本。实行公允价值会计，意味着许多银行现行的资产负债比例将有很大变化，8%的资本充足率是否还合适，如何应对由此可能带来的资本不足等问题？这些问题的出现，使得银行业对公允价值的运用持十分谨慎的态度。

二、银行业对公允价值运用的应对策略

如何有效地解决实施过程中存在的新问题，是银行业急需探讨和解决的问题。笔者认为，可从以下几个方面寻求解决办法：

（一）对公允价值选择权的潜在风险进行有效控制

公允价值面对着不稳定的市场潜在风险，为了避免公允价值选择权的应用对金融稳定产生不利的影响，应对公允价值的应用进行事先的预防。2006年巴塞尔委员会制定并了《银行根据国际财务报告准则使用公允价值方法的监管指引》，该监管指引要求银行在使用公允价值选择权时必须具有恰当的风险管理系统，不能用于公允价值无法可靠计量的金融工具、必须提供关于公允价值选择权对银行影响的基本信息。同时，监管当局也会对银行运用公允价值选择的相关风险管理和内部控制进行评估，在评估银行资本充足率时要考虑到相关风险管理和内部控制可能带来的影响，在计算监管资本时要将由于银行自身信用变化而产生的损益进行调整。因此该指引从金融稳定的角度，对公允价值选择权的使用进行了制度约束，防止了公允价值的滥用对金融系统可能带来的不良影响。目前，我国新会计准则中也引入了公允价值选择权，为了防范其可能对金融系统带来的危害，我国的监管当局也应该积极采取措施，制定有关的监管政策，促使银行不断完善相关风险管理和内部控制措施，保证公允价值选择权的健康使用。

（二）提取充足的资产减值准备以应对风险

虽然风险的存在，使得公允价值的使用受到了限制，但银行风险管理技术却在不断地发展。银行业可以开发出按照违约率对贷款进行分类的内部评级体系，并可估计出违约损失率，不断提高风险管理水平，研究如何在财务报告中处理贷款预期损失和利率风险隐性损失等问题。通过开发包括预测负债的实际期限等在内的模型，银行对利率风险的控制也加强了。风险计量方式的变化使银行对一些金融工具的风险管理明显有别于会计处理方式，贷款也不再被认为是均质的。公允价值计量的优点在于，在计量信用风险中引入了前瞻性的因素，允许对资产质量的下降提前进行确认。在对信贷资产无法实施公允价值会计的情况下，可以借助于发展前瞻性减值准备的方式，利用银行内部评级体系和利率风险管理工具，计提充足的资产减值准备，以覆盖资产的预期损失和利率风险损失，从而达到与公允价值会计相同前瞻性的效果，真实反映银行潜在风险，为银行股东提供关于银行资产质量更加准确的信息。

任何会计政策均具有一定的经济后果，公允价值会计的应用对金融稳定具有一定的潜在危害，因此会计准则制定部门在制定有关公允价值会计准则时应保持足够的谨慎，积极与金融监管部门进行充分的沟通，充分了解公允价值究竟会对金融业发展带来怎样的影响，考虑金融监管部门对于公允价值会计发展的意见，共同解决银行信贷资产的公允价值计量问题，不断提高金融企业会计信息的透明度，应积极采取措施以避免公允价值的使用所带来的不利影响，鼓励各国监管当局保持现行的资本监管框架，采用现金流量套期会计产生的公允价值损益、由于银行自身信用风险变化导致的公允价值损益、持有待售工具的未实现损益排除在监管资本之外。相关银行监管机构应对资本监管政策做出相应调整，以降低公允价值的应用对银行监管所带来的不利影响。

（四）加强对银行内部治理的监管

建立有效机制保证公允价值可靠计量，减少和消除银行在运用公允价值上的随意性。做到制度先行，内部监督与业务工作同时启动、同步完善；进行从严管理，始终保持对违规违纪的高压态势；开展专项治理，着力加强内部监督的前瞻性与主动性；实行履职回避，主动避免各种利益冲突，提高监管公信力；坚持效能为本，深化监管绩效考核评价机制；同时，建立健全“问责追究责任制”，对滥用公允价值粉饰报表，调节利润的行为要制定惩戒和处罚措施。

（五）建立社会中介机构对公允价值信息的评价和鉴证体系

根据公允价值依赖于市场因素而又难以确切把握市场信息的现实情况，可以在会计师事务所或建立专门的咨询机构收集各类市场信息，为银行业提供公允价值计量的信息咨询和专业评价技术服务。此外，我国还应从独立审计准则的完善入手，尽快研究制定“公允价值审计具体准则”，从法律和制度上明确注册会计师对公允价值审计的权利和责任，这在一定程度上可有效保障会计准则运行的规范性。

（六）改进银行业会计管理信息系统

虽然我国银行业的会计信息处理系统已有较大的发展，电子化和信息化程度也越来越高，但对复杂的风险识别、计量和报告的要求不能有效满足。因此，可以国外引进或自行研发衍生金融工具的风险控制系统、公允价值的取得及估值系统、用未来现金流折现计算资产减值系统和实时的信息披露系统，提高自身的信息采集水平以及决策能力，以规避应用公允价值后所带来的金融风险。

（七）审慎使用公允价值

要对公允价值采用审慎的态度，一是准确计量公允价值。要综合考虑活跃市场的各项因素，科学设定估值假设和主要参数。二是合理规定公允价值的的使用范围。应严格按照新会计准则的要求，对于尚不存在活跃市场或不能持续可靠取得市场价格的金融工具不能使用公允价值计量。三是建立运用公允价值的内控体系。记录好公允价值计量的依据和过程，确保公允价值计量的准确性、可靠性

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