借款费用资本化

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借款费用资本化问题是在2002年全国会计专业技术资格考试指定用书《中级会计实务（二）》中新增加并且很重要的内容之一，考生应重点掌握的知识点主要包括：借款费用开始资本化条件的应用；借款费用资本化金额的计算；借款费用的账务处理。本文拟就这三个问题进行实例探讨。

借款费用开始资本化具体条件的应用

在以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：

1.资产支出已经发生。资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

2.借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。

3.为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。

例1：甲公司股东大会于1999年8月1日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于8月19日从银行专门借款4000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8月29日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款2000万元，要求在9月底前支付；9月2日，厂房正式动工兴建；9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？

解析：本例中涉及5个时点，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。在8月1日和8月19日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在8月29日只具备条件2，借款费用已经发生；至9月2日，已具备条件2和条件3；9月4日，借款费用资本化的三个条件才全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为9月4日。

借款费用资本化金额的计算

借款费用包括利息、辅助费用和外币借款汇兑差额，在此，我们主要探讨利息资本化金额的计算。在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：

每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

1、累计支出加权平均数的计算

累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）

2、资本化率的计算

为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数

其中：专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）

如果专门借款存在溢价或折价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整

为购建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时，

资本化率=（债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或溢价）÷债券期初账面价值

例2：承接例1，甲公司9月份发生的资产支出为：9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存款支付；9月9日支付建房用其他费用300万元；9月20日，支付建房工资90万元。请计算9月份资本化利息金额。

解析：首先计算9月份累计支出加权平均数如下：

900×26/30＋300×21/30＋90×10/30=780＋210＋30=1020（万元）

9月份资本化利息金额为：

1020×6％÷12=5.1（万元）

例3：承接前例，甲公司建造该厂房于10月1日发行3年期债券600万元，票面年利率为5％，债券发行价格为630万元，溢价30万元（不考虑发行债券发生的辅助费用），假定计算得出的10月份累计支出加权平均数为1000万元，债券溢价采用直线法摊销，请计算10月份适用的资本化率及资本化利息金额。

解析：由于10月份有两笔专门借款，适用的资本化率应为两项借款的加权平均利率，加权平均利率计算如下：

每年应摊销的溢价=30÷3=10（万元）

加权平均利率=（4000×6％×1/12＋600×5％×1/12－10×1/12）÷（4000＋630）=（20＋2.5－0.83）÷4630=0.468％

10月份资本化利息金额为：1000×0.468％=4.68（万元）

借款费用的账务处理

借款费用中资本化的部分应记入“在建工程？？借款费用”科目，属于债券溢价或折价摊销的部分应记入相应“应付债券”科目，其他记入“财务费用”科目。

1.解析上例2如下：

9月份借款费用为：4000×6％×1/12=20（万元）；

应予资本化部分为5.1万元；

则记入财务费用部分为20－5.1=14.9（万元）

会计分录为：

借：在建工程5.1

财务费用14.9

贷：长期借款20

2.解析上例3如下：

10月份的借款费用包括三部分：

1长期借款利息4000×6％×1/12=20（万元）

2应付债券利息600×5％×1/12=2.5（万元）

3应摊销的债券溢价10×1/12=0.83（万元）

三部分共计20＋2.5－0.83=21.67（万元）

应予资本化部分为4.68万元；

摊销的债券溢价为0.83万元；

则记入财务费用部分为21.67－4.68－0.83=16.16（万元）

会计分录为：

借：在建工程4.68

财务费用16.16

应付债券——债券溢价0.83

贷：长期借款20

应付债券——应计利息1.67