财务会计信息结构

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摘要本文立足于规范会计的“决策有用观”，在总结部分西方关与会计信息含量与股价关系的实证会计研究成果的基础上，提出：只要财务会计所依存的客观环境发生变化，尤其是依据会计信息做出相关决策的利益相关者的信息需求发生变化，财务会计就会发生可能和必要的变化。关键是财务会计应该如何变革才能满足决策需要？本文又考察了西方准则制定机构和西方学者对财务会计若干改进观点，并在评价基础上提出了自己的看法。

关键词信息含量；财务报告模式；彩色报告；事项会计

一、建立决策有用的新型财务会计模式的必要性

(一)规范会计研究成果

我们知道，美国财务会计委员会(FASB)成立后，从1978年起至今，陆续了七份财务会计概念结构公告(SFAC)，标志着以财务会计目标为起点，按照“会计目标－会计信息质量特征－财务报表要素－要素的确认与计量－财务报告”概念构建的理论体系基本形成。

根据财务会计概念公告第一和第二号公告(SFAC1，SFAC2)，美国基本采用了“决策有用观”，将财务会计目标确定为给会计信息的利益相关者提供决策有用的信息，特别强调给投资者和债权人提供预计、比较和评估未来现金流量金额、时间安排和不确定性的信息。因此，财务报告要在不同程度上与决策有关(对决策的有用性)应作为最重要的质量特征，进而提出会计信息决策有用的两个主要质量：①相关性；②可靠性。特别是相关性，公告指出相关性抽象地指与决策相关的特性，具体指会计信息只有具备“导致差别”的能力，才能确定它与某一决策相关。

同时，财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念结构一号公告(SFAC1)中认为，财务信息的传递应该是财务报告，财务报告包括应符合确认标准的财务报表和不必符合确认标准的其他财务报告两个部分。后者属于信息披露，只要对决策有用或与决策相关，除财务信息外，也可以是非财务信息，除定量描述外，也可以是定性描述。这样，就大大增加了财务报告的信息含量，提高了它对决策的有用性。

(二)、实证会计研究再次证实会计信息含量的重要性

从20世纪50－60年代，美国经济学和财务学的研究出现了突破性进展，为财务会计研究方法的转变提供了丰富的理论(如有效市场理论、资本资产定价模型、理论等)和可借鉴的方法与模型，再加上计算机已普遍应用到日常的科学研究中去，财务会计中出现了新的研究思路：实证会计研究。到20世纪70年代末，美国主要的会计学术刊物主要刊发的都是实证会计研究为主的论文。总体来看，其主要思想是希望解释会计信息与股价变动之间的内在联系，证明会计信息含量的问题。我选取了部分关于会计信息含量的研究成果：

鲍尔与布朗《会计信息数据的经验评价》和比弗《年度收益报告的信息含量》的研究表明：盈利(在文中用EPS来衡量)与股价变动之间存在正相关关系，比弗认为，这一关联关系是因为会计数据(盈利)可以传递企业股票内在价值、未来盈利和未来股利支付能力的信息，或者具有影响股价变动的信息含量。

朗在《公司会计披露和分析行为》文中指出：企业在法定要求以外提供一些自愿性披露，如盈利信息预测、人力资源、无形资产、企业在社区服务、员工福利、环境保护或其他社会责任等方面的努力或者支出，这些自愿性披露是有信息含量的，往往会引发企业股价的变动。

布朗在《市场基础会计研究》研究发现：相对历史成本为基础的账面价值，资产重估价计算的价值与股票的价格之间有着更为密切的相关关系。显然，重估价值考虑到资产在现时市场状况下的使用价值(预期未来现金流的现值)能够较之历史成本更贴近企业的内在价值以及市场投资者对企业的定价。在这个意义上，披露现行价值信息更有助于投资者决策。

实证会计研究关于会计信息“价值相关性”的研究基本证实了会计信息含量的问题，如果实证会计研究能有预测功能的话，那么，我们也可以得出未来会计信息所包含的内容会进一步扩大，如盈利信息预测、人力资源、无形资产、企业在社区服务、员工福利、环境保护或其他社会责任等方面的，质量也会有所提高，从关注历史计价可能更转向现实价值，如公允价值的广泛应用。

二、构建新型财务会计模式

(一)准则制定机构对财务会计报告改进意见

面对传统会计报告模式受到种种批评，从20世纪70年代开始，由于经济环境的变迁，投资者不满足已有的会计信息相关性，从而要求改进财务报告的呼声此起彼伏。为了改进财务报告的有用性使得财务报告较好地适应使用者决策要求，会计准则制定机构在评估现有会计模式的基础上都提出了若干改进意见。

1994年美国注册会计师协会的《改进企业报告：面向用户》中指出，财务报告应该面向未来，会计信息不能失去相关性。提出四条改进意见：①区分核心、非核心业务，按照公允价值计量非核心资产及负债；②特定资产和负债计量的不确定披露；③衍生金融工具的核算与披露；④表外融资的特征、风险及机会披露。

2004年美国财务会计准则委员会(FASB)在《企业报告与财务报告：来自新经济的挑战》指出投资者需要的信息和企业提供的信息在新经济条件下存在巨大的鸿沟。因此，希望财务报告能提供更多的非财务信息、前瞻性信息以及无形资产信息的披露。

现在企业年度财务报告不管内容还是结构上都出现如下趋势：

1.财务报表————符合确认四项标准｜

2.财务报表附注｜｜披露

3.其他财务报告｜披露｜

4.其他与财务会计不相关的报告——自愿性｜

由上可见，我们可以预计的财务会计及其报告，和最初的传统财务会计相比必定存在很大改善，出现的趋势必然是：财务会计的边界不断扩大，与之相伴随的是财务会计边界日益模糊。

(二)彩色报告模式提出及评析

美国证券交易所委员会委员S.Wallman在会计瞭望杂志上以“不断演变的世界上的未来信息模式”为总标题，先后于1995年5月，1996年6月，1996年12月以及1997年7月发表了四篇很有启发和创新观点的论文，特别是1996年6月的一片文章，既充分肯定了财务报告的作用，又尖锐地提出了问题，并提出了他的“彩色报告模式”(color-izedreportingmodel)。该模式将财务会计确认的四项条件进行分解，由此形成如下五个层次：

1.相关性、可靠性、可定义性、可计量性均符合要求，这形成了财务报告体系的核心层次(corelayer)。目前，财务报表上反映的信息均属于这一类别。

2.相关性、可靠性、可定义性均符合要求，但可计量性存在着疑问，这个层次的划分主要涉及到财务会计上目前拒绝确认的项目，如人力资源、研究开发支出等等。

3.相关性与可计量性符合要求，但可定义性和可靠性存在疑问，如顾客满意程度。

4.相关性、可靠性和可计量性符合要求，但可定义性存在疑问，如企业的战略风险、企业的竞争优势、市场占有额等等。

5.仅符合相关性标准，可靠性、可定义性和可计量性都不符合，如企业的持续经营价值和智力资本价值。

笔者认为，一方面，该模式淡化了财务会计“确认”概念，认为确认不应该被绝对强调，而仅将其看作财务报告体系核心层次和非核心层次的分界线，这种模式一旦被采纳，将会使目前财务会计模式中未曾揭示的信息，如无形资产和其他难以用货币精确计量的项目得以纳入财务报告体系中。另一方面，我觉得该模式与准则制定机构提出的财务会计的改进有一致的地方，如果我们将财务报表理解为彩色报告模式中的第一层次(即核心层)，财务报表以外的其他内容理解为彩色报告模式中的其他四个层次的话，两种模式之间就有很大的一致性了。

(三)、事项会计提出及评析

美国会计学家乔治.索特(GeorgeSorter)在1969年发表的《构建基本会计理论的事项》一文中全面阐述了以事项法为基础所形成的基本会计理论。他认为：

1.不同的用途需要会计提供不同的数据，要想使通过货币表现的价值信息对一切信息使用者有用是不可能的。

2.单一的历史成本计量属性可以保证收益和价值数据的内在一致性，但由于构成企业经营活动的各种事项对不同信息使用者的意义是不相同的，因此，采用不同的计量属性也是十分必要的。

3.由此，会计的目标在于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项，会计人员的任务只是提供有关事项的信息，而让使用者自己选择使用的事项。

我认为，随着衍生金融工具和计算机与网络技术等社会经济环境的改变，为事项法的应用提供了必要和可能，因此，可以合理预期，事项法在未来的会计活动中将有更大的发展。但是，以事件为基础的信息是否能为投资者接受或理解以及能在多大程度上被理解或接受，这种新的会计模式的应用是否意味着以公认会计准则(GAAP)为基础的传统财务会计要彻底让位，等等一系列问题仍然需要实践检验。在没有出现该种模式比现行模式更优的迹象以前，我想这种模式不会成为主导模式。

三、小结

企业财务会计与财务报告改进的主要目标，就是为了向投资者提供真实公允、有助于其评价被投资企业的经营业绩从而进行各类经济决策的信息，为此，财务会计必须考虑会计环境的基本特征，结合投资者的需求提供会计信息。本文通过对规范会计“决策有用观”分析和实证会计“信息含量”的部分研究，认为现行财务报告有必要增容，如加入盈利信息预测、人力资源、无形资产、企业在社区服务、员工福利、环境保护或其他社会责任等方面的信息提供。同时，本人认为这种结构调整宜采用较为稳妥的改进财务报告的方式进行，正如20世纪80年代衍生金融工具逐渐由表外披露向表内确认一样，未来财务会计的发展还在于财务会计确认与计量能够取得长足的突破——包括现在无法确认和计量的内容，如人力资源、商誉等无形资产的确认和计量，逐渐由表外披露向表内确认。

参考文献

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[5]葛家澍，林志军，著.现代西方会计理论.厦门大学出版社，2006.

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