商业银行外币交易财务管理

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一、外币折算准则对外币交易核算的政策及处理方法

(一)外币交易折算汇率的选择

无论统账制还是分账制，都将面临外币交易折算汇率的选择问题。只有折算汇率确定了，各类外币交易的核算工作才可以顺利完成。

中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港币、英镑的中间价。而商业银行每日发生的外币业务所涉及的币种一定会多于这些币种。所以，商业银行应根据国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率来套算人民币与外币之间的汇率，该汇率每月变动一次。但是，即使国家外汇管理局公布的折算率已涉及32个币种，但对于开展边贸业务的商业银行来讲，仍存在一些不能自由兑换的外币，如越南盾、缅甸元等，这些外币只能通过越南、缅甸等国央行公布的该国货币兑美元汇率，及中国人民银行公布的人民币兑美元汇率进行套算，计算出人民币兑这些货币的折算汇率。在进行商业银行电子化改造时，应全面了解本行所涉及的外币业务，并随着外币业务的发展，及时完善汇率生成及机制，为外币业务的日常核算奠定基础。

此外，外币业务的交易日与记账日往往不在同一天。所谓交易日，即进行外币业务交易的日期：记账日是指该外币交易真正记入账册的日期。在新企业会计准则下，不同交易采用的记账日原则有所区别，如即期外汇交易，一般采用交易日记账；而拆借等资金业务则采用交割日记账。为了统一外币交易的记账汇率，应统一选择记账日汇率，将外币交易折算为人民币记账。

(二)统账制下外币交易的核算

1.在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额按交易日即期汇率折算为记账本位币金额入账。

统账制下，在外币业务的交易日不须区分货币性项目和非货币性项目，全部按照即期汇率折算为记账本位币金额。其中，对于货币性项目应单独记录原币金额，以满足外币资金管理及资产负债表日计算汇兑损益的需要。

所谓货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债3。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，商业银行的货币性资产主要包括：现金、银行存款(含存放央行或同业)、应收账款、应收票据、拆放、贷款和贴现资产、债券投资等；货币性负债主要包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

非货币性项目是指货币性项目以外的项目4，非货币性项目可分为按公允价值计量的非货币性项目和按历史成本计量的非货币性项目。以公允价值计量的非货币性项目包括：基金投资、股权投资、委托资产管理等；以历史成本计量的非货币性项目包括：存货、固定资产、无形资产、无市价且非重大影响的股权投资等。

2.资产负债表日对外币交易余额的会计处理。

资产负债表日，应当分别外币货币性项目和外币非货币项目进行处理。

(1)货币性项目的处理

资产负债表日，应将外币货币性项目因汇率波动形成的汇兑差额作为当期财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币余额。

(2)非货币性项目的处理

对于以公允价值计量的非货币性项目，如果期末公允价值以外币反映，应当先将该外币按公允价值确定日的即期汇率折算为记账本位币，再与账面记账本位币金额进行比较，其差额作为当期的公允价值变动损益。

对于以历史成本计量的非货币性项目，在交易日已按当日即期汇率折算为记账本位币，在资产负债表日不必再调整记账本位币金额，不会产生汇兑损益。

(三)在分账制下外币交易的核算

在分账制下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”科目，其使用方法与目前在商业银行使用的“外汇买卖”科目类似，在账务系统中起着联系和平衡的特殊作用。在实务中，分账制有两种不同的处理方法。

1.通过“货币兑换”科目核算货币性和以历史成本计量的非货币性项目(含损益)间的交易。

(1)在交易日对外币交易进行初始确认时，须区分交易情况选择是否使用“货币兑换”科目。

如交易同时涉及货币性和以历史成本计量的非货币性项目的，按外币金额记入核算外币货币性项目的科目，同时记入外币的货币兑换科目；按交易记账日的即期汇率折算为记账本位币金额，记入核算人民币以历史成本计量的非货币性项目的科目，同时记入人民币的货币兑换科目。例如：某银行采用分账制进行外币交易核算，记账本位币为人民币，2007年某日收到货币投资1，000，000美元，记账日即期汇率为1美元=7.5元人民币。该交易的会计分录为：

借：美元—存放同业

1,000,000

贷：美元—货币兑换1,000,000

借：人民币—货币兑换7,500,000

贷：人民币—实收资本7,500,000

如交易只涉及一种货币的货币性项目，或同时涉及货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目，则不须通过“货币兑换”科目，直接将外币金额记入相关外币科目。例如：某银行拆借境外某银行短期资金1,000,000美元，其会计分录为；

借：美元—拆放境外同业1,000,000

贷：美元—存放同业1,000,000

如交易涉及两种外币的货币性项目，需要通过相关外币的“货币兑换”科目核算。例如：某日银行买入1,500,000美元，卖出1,000,000欧元，该交易的会计分录为：

借：美元—存放同业1,500,000

贷：美元—货币兑换1,500,000

借：欧元—货币兑换1,000,000

贷：欧元—存放同业1,000,000

(2)资产负债表日，应将各外币“货币兑换”科目余额按年终汇率折算为记账本位币金额，借贷轧差后的金额同记账本位币“货币兑换”科目余额进行比较，具体汇兑损益核算如下：

当记账本位币货币兑换科目借方余额＞各币种折算轧差的贷方金额，或记账本位币货币兑换科目贷方余额＜各币种折算轧差的借方金额时，为汇兑损失，调整记账本位币货币兑换科目余额的同时，应借记汇兑损益科目；

当记账本位币货币兑换科目借方余额<各币种折算轧差的贷方金额，或记账本位币货币兑换科目贷方余额>各币种折算轧差的借方金额时，为汇兑收益，调整记账本位币货币兑换科目余额的同时，应贷记汇兑损益科目。

资产负债表日，因外币报表中除货币兑换科目外，只包括货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目，而这些项目均应按年终决算牌价折算为记账本位币，不产生汇兑损益。

2.不通过“货币兑换”科目核算货币性和非货币性项目间的交易。

(1)在交易日对外币交易进行初始确认时，只有涉及两个币种的外汇交易须通过“货币兑换”科目，其余外币交易均通过原币分别记入相关科目，在日常核算时不区分货币性和非货币性项目。

(2)资产负债表日，应将各外币“货币兑换”科目余额按年终汇率折算为记账本位币金额，借贷轧差后的金额同记账本位币“货币兑换”科目余额进行比较，汇兑损益的计算同分账制下的第一种处理办法一致。

在这种处理办法下，因资产负债表日的外币报表中除货币性项目及以公允价值计量的非货币性项目外，亦包括以历史成本计量的非货币性项目，所以需要分项目计算资产负债表日的记账本位币金额及汇兑损益。

二、外币交易核算制度选择及交易处理中应注意的问题

(一)外币交易核算制度选择

外汇统账制的记账方法较为简单，只需设立一个币种的账簿，且核算方法易于理解，计算出的汇兑损益较为准确，但是采用统账制就不能在会计科目中直观反映出各币种的资金增减变动及结存情况，在资金管理尚不能完全脱离账务数据的情况下，该方法不能满足外汇资金调拨、运用与管理的需要。

相对于外汇统账制，外汇分账制的记账方法虽然较为繁复，但可以具体、全面地反映出各种外汇资金的增减变化及余缺情况，便于外汇头寸调拨和外汇风险管理。此外，该方法不但被国内外大多数的商业银行所采用，被广大的商业银行外汇会计从业人员所熟悉和掌握，而且国内商业银行的外汇业务处理系统及会计核算系统、管理系统都是在分账制的基础上进行设计开发的。所以，在现阶段沿用分账制进行商业银行外币交易核算是较为现实的选择。

采用分账制对外币交易进行日常核算有两种方法可供选择，为了更好地规避分账制在日常核算中存在的问题，特别是考虑对业务处理及核算系统改造的影响，认为选择使用上文提到的第一种处理方法，即通过“货币兑换”科目核算货币性和以历史成本计量的非货币性项目间的交易是最为简便易行的处理办法。

选择这种处理方法的原因主要有以下两个方面：

第一，汇兑损益的计算沿用商业银行一直采用的外汇买卖损益计算方法，无论从会计人员培训，还是系统改造，相对于其他方法都更容易被接受；

第二，能够准确地反映风险敞口，在“货币兑换”科目中，不但反映了外汇交易形成的交易敞口，而且反映了以历史成本计量的非货币性项目形成的风险敞口，如以外币购买固定资产、外币期间损益等，这些非货币性项目形成的敞口在日常管理中应尽早平盘，以降低商业银行承担的汇率风险。

(二)外币交易处理中应注意的问题

选择了外币交易的会计核算制度后，还应在核算制度的基础上明确各类外汇业务的处理方式，确定系统改造方向，找到顺利实施外币折算准则最有效的方法。

1.在采用了通过“货币兑换”科目核算货币性和以历史成本计量的非货币性项目间的外汇交易核算方法以后，对目前商业银行的外币业务核算影响最大的是对外币损益的核算。目前，外币交易形成的期间损益全部以原币反映，年终时按决算汇率折算为记账本位币，即外币交易利润在会计期间随汇率的变动而不断变化，由外币利润形成的汇率风险无人问津。因此，在“货币兑换”科目下，应单设“损益敞口”账户，单独反映外币损益形成的敞口。例如：某商业银行拆出的100万美元到期，到期收到拆借利息10万美元，记账日即期汇率为1美元=7.5元人民币，该交易到期的会计分录为：

借：美元—存放同业1,100,000

贷：美元—拆放同业1,000,000

贷：美元—货币兑换—外币损益100,000

借：人民币—货币兑换—外币损益750,000

贷：人民币—拆放利息收入750,000

在货币兑换科目下设置“损益敞口”账户的原因还在于有效地归集各外币损益金额，为年终利润结汇提供数据。

2.此外，在货币兑换科目下还应单独设置“交易敞口”及“其他敞口”。其中，交易敞口账户用于归集外汇交易形成的敞口，该敞口金额应同前台外汇交易系统归集的敞口进行核对，以保证各类外汇交易的核算准确。“其他敞口”用于归集购买固定资产、无形资产、外币资本金等以历史成本计量的非货币性项目形成的敞口，便于管理人员掌握各类风险敞口情况，及时平盘，降低风险。

3.资产负债表日，将可以产生外币汇总的资产负债表，亦可以通过“货币兑换—外币损益”账户的期末外币金额了解外币交易盈利情况。同时，资产负债表日不再产生外币利润表，简化了报表折算工作。

可见，采用上述分账制方法处理商业银行的外汇业务，不但可以满足管理及核算的需要，规避了因新准则的实施给商业银行原有分账制核算带来的困扰，而且对原有系统的改造幅度较小，有利于推进外汇业务处理系统及核算系统的改造，是商业银行全面实施新企业会计准则的一个良好选择。

【参考文献】

1.《企业会计准则》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，2006年2月第1版第80-82页。

2.《企业会计准则—应用指南》，中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社，2006年11月第1版第49—50页。

3.《企业会计准则讲解》，财政部会计司编写组，人民出版社，2007年4月第1版第273页。

4.《金融企业会计制度》，中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社，2002年1月第1版第56页。

5.《新会计标准讲解》，中国工商银行总行编，中国经济出版社，2006年4月第1版第十四章外币业务。

6.《新企业会计准则实务指南(金融企业类)》，于小镭博士主编，机械工业出版社，2007年3月第1版第十二章外汇业务的核算。