单位财务管理会计思考

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摘要：所有的会计要素中，资产要素最为重要。一个企业若没有资产，就没有营运的物质基础，其他要素都不会产生。因此，清晰地把握资产的定义和内涵十分重要，一方面能提高资产的使用效能，加强对支出的监控；另一方面能有效地促进事业单位对资产的管理，最大限度地发挥资金的使用效益。

一、关于事业单位资产会计要素定义的问题

目前事业单位会计核算主要由《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》以及《事业单位财务规则》共同规范。在其准则和财务规则中规定：资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括财产、债权和其他权利。该定义描述了事业单位资产的三个特征：（1）是单位占有或者使用的；（2）能以货币计量的；（3）是一种经济资源。这与目前理论界对资产的定义是有差别的。正如美国财务会计准则委员会在其的《论财务会计概念》第三辑《财务报表的要素》中指出：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的。”其重要特征有以下几点：（1）资产蕴涵着可能的未来利益；（2）特定个体能借助它获得利益，并对其他方面之取得它加以控制；（3）使个体有权取得或控制利益的交易或其他事项业已发生。

实质上，美国财务会计准则委员会在其的《论财务会计概念》关于资产的定义不仅适用于企业，还适用于非盈利组织。其理由主要有二：其一是企业和非赢利组织所需的资财都从各种来源取得，其二是资财或资产是企业和非盈利组织生命所系的血液。

国际会计师联合会在其的《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列报》明确公共部门（包括政府）与企业持有资产的目的基本是一致的，即资产具有获得未来的经济利益和权属性两个特征。

由此可以看出，事业单位改革的方向是其部分被划归企业，部分被划归政府或非营利组织，因此作为其拥有的资产和其他实体所拥有的资产是同质的。都应是一个实体由于过去的交易或事项形成的、由实体拥有或者控制的、预期会给实体带来预期经济利益的资源。

二、关于事业单位资产范围的问题

（一）财务规则与准则及制度不协调之处

首先，关于存货的定义不一致。财务规则称存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的资产，包括材料、燃料、包装物和低值易耗品等。而在准则（试行）中规定的存货是事业单位在业务及其他活动过程中为耗用或者为销售而储存的各种资产。实质上，存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，一个实体持有存货的最终目的是为了出售。

其次，关于固定资产的定义不相一致。财务规则规定固定资产是指一般设备单位价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，也作为固定资产管理。准则（试行）规定，固定资产是指使用期限在一年以上，单位价值在规定的标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，但对规定的标准没有进行说明。

（二）现行财务规则与准则及制度涉及资产的几个重要问题

1．固定资产计提折旧问题。根据现行准则和制度，固定资产在使用过程中不计提折旧。在使用过程中也不计提减值准备，而是按照事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金，专门用于固定资产的更新和维护。这样导致固定资产账面原值与现时净值随时间推移相差越来越大。而且，由于固定资产的损耗不能在成本中得以体现，必然导致成本费用，虚增赢余。再者，修购基金的提取与固定资产的损耗没有必然的关联，从而不能真实地反映固定资产的损耗，影响会计信息的提供。2．基本建设会计游离于《事业单位财务规则》之外。现行的《事业单位财务规则》没有对基本建设会计核算事项做出规范,在《事业单位会计准则（试行）》中对基本建设拨款收支及结余的核算有所涉及,但在《事业单位会计制度》中明确指出有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度。三者之间的核算口径不相一致。

3．资产减值的计提问题。资产预期能否会为实体带来经济利益是资产的重要特征。如果某一项目预期不能给实体带来经济利益，那么就不能将其确认为实体的资产。比如，事业单位在年末检查存货时发现存货毁损、无望收回的债权等情况，应合理地预计各项资产可以发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。因为根据资产的定义，上述项目已经不能给事业单位带来经济利益，将其继续列报在资产负债表上必将导致会计报表反映的资产价值有“水分”，从而导致不能揭示资产潜在风险，并为会计信息使用者正确决策提供相关的信息。

4．投资核算过于笼统，不够细化。现行财务规则和准则对对外投资的核算过于简单。没有区分长、短期投资，没有细分股权投资和债权投资。因此不利于加强事业单位投资项目的管理，提高资产的使用效率。

三、几点建议

1．重新定义资产概念。事业单位的资产应是一个实体由于过去的交易或事项形成的、由实体拥有或者控制的、预期会给实体带来预期经济利益的资源。定义应突出资产的本质。

2．协调《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》三者的关系。事实上，现行的财务规则、准则和制度已经形成财务规范和会计规范，准则加制度的模式。对同一会计事项或交易，反映的经济实质应该是一致的。因此，应协调存货、固定资产等在财务规则、准则和制度中的相关规定。

3．在《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》中补充资产会计要素有关内容，以完整和全面反映事业单位资产的全貌。