所得税会计管理

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所得税会计一直是会计界研究的热点，但是，很少有人从理论上揭示所得税会计处理方法的基本原理。本文试就此作初步探讨。

一、关于所得税性质

在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定《所得税会计处理规定》中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：①所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。②所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。

二．所得税会计处理方法的比较选择

费用核算是企业会计的重要内容。企业要设置“所得税”账户，核算应由本期负担的所得税费用。本期应交所得税是按税法规定计算的。由于税法和会计制度的目标不同，所以对本期收入与费用的确定和确认的规定也不同，由此使会计利润和应税利润可能产生差异。本期所得税费用是按会计利润还是按应税利润计算，对这一问题的不同选择产生了不同的所得税会计处理方法。

1．应付税款法。这种方法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。

2．纳税影响法。纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和暂时性差异。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。暂时性差异是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，暂时性差异会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整暂时性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是暂时性差异的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的暂时性差异发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把暂时性差异的纳税影响额作时间性调整。

所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与暂时性差异的发生和转回数额、时间及税率有关。暂时性差异发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在暂时性差异发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法——递延法和负债法，都主张在暂时性差异形成的期间确认其纳税影响额，当暂时性差异转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在暂时性差异转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在暂时性差异转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于暂时性差异形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。

负债法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。负债法要求在暂时性差异发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按暂时性差异乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的暂时性差异的纳税影响额。在暂时性差异转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在负债法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但负债法毕竟比递延法有所改进。

三、几点认识

1．所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳定。

2．两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税收人没有影响。

3．所得税会计方法的选择使用影响对损益表和资产负债表信息的分析利用。企业采用不同的所得税会计方法，所计算的会计报表指标不同。当会计利润小于应税利润且存在暂时性差异时，采用纳税影响法比应付税款法可以少计所得税费用，多计税后利润，因此提高了公司的每股净收益，同时递延税款列示在资产负债表左边，相对降低了资产负债率。这有利于公司的筹资，尤其是这种情况可持续时，对企业更为有利。反之，采用纳税影响法比应付税款法会多计所得税费用，少计税后净利，因此降低了每股收益，而且递延所得税负债提高了资产负债率。

4．由于纳税影响法的两种方法——递延法和负债法都将暂时性差异产生的纳税影响额递延到以后期间，当“递延税款”的余额在借方时，表示待摊所得税费用；在以后期间发生亏损时，待摊所得税费用难以转回。这一方面夸大了损益表中的税后利润，另一方面虚报了资产负债表中的资产，不符合稳健性原则。所以，会计制度规定，只有在确信未来所得税利益能够实现时，才可以使用纳税影响法，否则，应改为应付税款法。

5．递延法和负债法在税率不变时，所得税会计处理过程和结果完全相同。但在税率变动的情况下，递延法和负债法的会计处理结果截然不同。递延法以损益表为导向，无视暂时性差异转回时税率调整对纳税的影响，使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务，因而被英、美等国家所否定。负债法以资产负债表为导向，根据当前的税率或将要实行的税率调整业已确认的递延税款，从而使“递延税款”账户反映的纳税影响与当前和今后的现金流量相关，也赋子递延税款余额以资产或负债的涵义，故所提供的财务信息更为有用，负债法成为世界上流行的方法。