新会计准则收入确认价值处理

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编者按：本论文主要从新会计准则收入确认的几个变化；操纵收入确认的原因等进行讲述，包括了体现收入收益观念的变化、强调收入性质认识的深度、注重收入计量原则的差异、体会收入确认程度的差别、调整收入确认条件的表述、调整收入确认条件的表述、重新界定收入利得的概念、取消会计年度跨年度提法、新增物与劳混合销售的规定、首次公开发行股票的公司满足上市要求而进行收入确认等，具体资料请见：

确认和计量是记录和计入财务报表的两个程序。收入的确认，特别是规范确认、如何确认，是财务会计最复杂的问题之一。我国颁布新会计准则后，其中《企业会计准则第14号——收入》与国际会计准则基本相同，与旧的收入准则相比，有收入计量原则的变化、确认条件的表述调整等方面的变化，其实质变化笔者认为在于新会计准则下收入确认计量采用公允价值模式，即旧准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。新准则规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额讲量；如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值讲量。那么，引入“公允价值”究竟会给收入确认带来什么样的影响。本文希望从新会计准则下收入确认变化谈起，从采用公允价值模式这一实质入手，联系会计处理，阐述了新会计准则收入确认在运用中遇到的问题及新会计准则下收入确认的解决办法。

关键词:新会计准则收入确认公允价值解决办法

收入对于企业整个经济活动而言，具有至关重要的意义。在市场经济条件下，追求利润最大化已成为企业经营的一项重要目标。收入作为利润构成的一项重要因素，受到企业以及企业的投资者和其他相关方面的重视。收入规范确认、如何确认是财务会计中的一大难题，如何规范收入确认和计量，确保财务报表反映的收入信息真实、可靠，防止一些企业用以“粉饰报表”和财务造假，成为人们普遍关注的焦点。因为收入的确认和计量会涉及企业损益的计算，最终影响各利益集团的决策。20**年2月15日，随新会计准则体系了修订后的收入准则，即《企业会计准则第14号——收入》，对收入确认带来了新的变化，必将产生新的问题。同时收入准则的修订，也将进一步规范企业收入确认和计量，提高会计信息的相关性和可靠性，对推动我国证券市场乃于整个市场经济的发展，将起到积极的作用。

一、新会计准则收入确认的几个变化

(一)体现收入收益观念的变化

新准则的收入定义由原来强调“经营收益观”改为强调英美等国普遍接受的“总括收益观”。原“经营收益观”强调本期经营成果才属于收益，把非经常项目排除在净收益之外。这种观念其重点放在“本期”和“经营”上。而“总括收益观”则认为除了企业和股东之间的经济往来以外的其他各种经济业务，凡是会影响股东权益变化的都属于净收益的一部分。采取“总括收益观”有一个最大的好处，就是防止企业恶意作假，因为是否是本期的收益需要职业判断，如采取“经营收益观”，则很难防止企业作假。但这一变化，对企业内部绩效考评提出了新要求。

(二)强调收入性质认识的深度

新准则更为强调“收入（现金）流入量论”。在这种观点下，除了企业与股东的往来外，其余任何影响净资产变化的都是收入。就是说企业管理人员和会计人员不存在选择的余地，通过前期调整项目或营业外收入项目调整年度收益，可使企业收益数更为客观，留给人以一个清晰的概念。新旧准则虽然收入定义都描述为“经济利益的总流入”，但其内涵的变化却是很大的。

(三)注重收入计量原则的差异

新准则更为强调净资产的变化对收入的影响，同时会计准则的资产采用的是公允价值，因为收入的计量也就必然更为强调公允价值，因此新准则规定递延收入要采取公允价值来计量。也正因为新准则采用现值来作为计量的标准，那么销售折让和现金折扣之类就必然成为收入的减项。但是会计传统中已经习惯将现金折扣作为费用处理（因为现金折扣率低，时间也不长），同时由于，只要现金折扣率制定的合理，那么卖方对这些折扣是一种容忍的态度，否则卖方就不会提供折扣，因此新会计准则还是将现金折扣作为费用处理了。

(四)体会收入确认程度的差别

新旧会计准则在“经济利益流入”这一表达上有了一些变化，虽然只是将“经济利益能够流入”改为“经济利益很可能流入”，但“能够”与“很可能”却有着一定的差别。因为一些非经营活动产生的经济利益的流入是很难估计的，判断相关的经济利益能否流入企业，需要会计人员根据企业以前和买方交往的直接经验判断买方信誉，或从其他方面取得的信息，或根据政府的有关政策等进行判断，来最终确定价款收回的可能性，做出合理的估计。用“很可能”一次来替换“能够”是必然的，是符合实际的。

(五)调整收入确认条件的表述

新收入准则将原收入准则中对收入确认的条件之一“收入和成本能够可靠计量”拆分成两条，即收入能够可靠计量、相关成本能够可靠计量。虽实质内容未变，但在表述上更加合理规范。

(六)重新界定收入利得的概念

原收入概念为：企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入。这种界定从形式角度来定义，相对来说较为简单。新收入准则更多地从收入的实质方面进行界定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。强调了收入是日常活动中形成的，收入会导致所有者权益增加。非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入不属于收入，为利得。新准则与国际会计准则趋同，对收入作了更科学的定义。

(七)取消会计年度跨年度提法

把提供劳务收入确认的重点放在提供劳务的交易结果在资产负债表日能否可靠地估计上。因为劳务开始和完成涉及的不一定是一个会计年度，而是一个会计期间，会计期间可能是季度、半年度，只要涉及编制会计报表，就会涉及劳务收入的确认。其次是否跨年度主要涉及是否按完工百分比法确认收入的问题，不跨年度的劳务可以按完工程度100%确认收入。

(八)新增物与劳混合销售的规定

企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

二、操纵收入确认的原因

企业通过对收入确认的调节，一般有以下一些目的：

(一)首次公开发行股票的公司满足上市要求而进行收入确认

《公司法》、《证券法》以及其他有关文件规定“股份有限公司首次申请公开发行股票必须符合近3年连续盈利，预期利润率超过银行同期存款利率”的条件。因此，在上市资格的鼓舞下，收入确认成为行之有效的途径。由于，我国股票发行采用的是额度制，企业筹集资金的数量取决于股票发行额度和股票发行价格两个因素的乘积，而股票发行额度是由政府有关部门严格控制的，企业想要获得最大限度的资金量，只能借助于提高发行价格，毫无疑问，过去的经营业绩会影响到发行价格。这些，都使得收入确认显得尤为重要。

(二)对于已经上市的公司，则是在保全配股资格以及避免被“st”、“pt”或退市的过程中，操纵着收入确认

我国上市公司的配股行为受到较为严格的政策约束，现行政策规定净资产收益率6%作为上市公司增发和配股的最低门槛（1995～20**年规定为10%），且增发和配股基本上是上市公司筹集额外资本的唯一渠道。这种情况所导致的现象称为“政策诱发的盈余管理”。在证监会设定融资的利润标准之前，上市公司净资产收益率基本呈正态分布；但在1995年以后，净资产收益率高度集中于10％～11％之间，以后又集中在6％至7％。其中隐藏着多少经过精加工的会计数据，恐怕只有上市公司本身心知肚明了。另外，根据有关法规规定，如果公司最近3年连续亏损，将由证监会决定暂停其股票上市，并限期消除亏损。如果在限期内未能消除，中国证监会将决定中止其股票上市。种种规定使得业绩不佳的上市公司挖空心思地进行着收入确认。

(三)管理层进行盈余管理，平滑利润，实现稳步增长的需要

在现行的委托制下，董事会和ceo是委托关系，作为衡量ceo业绩的主要指标，业务收入和金钱、名誉、地位挂钩，其重要性凸显。每个企业都不可避免的有生命周期，即便通过合并，分拆来规避，也要有过渡期、整合期，如何安全度过衰退期、过渡期、整合期，管理层往往会选择储藏“食物”，准备过冬的方式，于是就出现了收入确认。

(四)企业减小债务契约成本的需要

企业通过债务市场融资时，不同评级的企业，对于债权人来说，具有不同的风险，这就构成了债务契约成本的一个附加。而在债权人对债务人的评级中，收入由于是企业现金流的主要来源，从而成为非常重要的评价指标。于是，如何使契约成本最小化，就成为企业收入确认的潜规则。

(五)企业避税的需要

我国税收制度尚不完善，税收优惠项目颇多。这样，企业管理者就有动机采用收入确认来减少应纳税所得额以达到少交纳所得税的目的。另外，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》和有关实施细则规定，从第一个获利年度起享受免减税政策。这样，企业管理者就有可能采取会计政策和程序尽量使前期的利润为负，推迟开始获利年度，而在开始享受免税优惠政策的期间会采取增加会计净收益的会计政策和程序，从而达到在免税优惠期之后的年度减少会计净收益，多享受税收优惠的目的。

(六)企业减小政治成本的需要

证监会对上市公司额度实行“总量控制，限报家数”，使企业的上市决定权掌握在地方政府和行业主管部门手中，于是，这些上市企业在一定程度上代表了地方政府和行业主管部门的政绩。所以，他们经营业绩的好坏会受到地方政府和行业主管部门的极大关注。由此造成企业上市后，不但没有遇到诸如税负与摊派增加，约束和监管加强，竞争环境不利等导致政治成本增大的问题，相反，在一定程度上还起到了减少政治成本的作用。如20**年12月，股票代码为000887的st飞彩(现为中鼎股份)公告称，公司获得地方政府财政补贴1.45亿元，公司因此20**年度实现盈利，此举让连续两年亏损的公司摆脱了退市危机。由于地方政府不仅不会对获得超额利润的企业给予限制，相反，对规模大、业绩好的上市公司还会采用财政补贴，税收减免等方面给予直接支持，以刺激其继续扩张成长。在这种情况下，企业就产生了收入确认的动机。