作业成本法医院资源消耗会计管理研究
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一、我国医院成本核算的基本情况
随着医疗制度的不断成熟，医院在逐渐激烈的市场化竞争中面临很多的管理难题。在中国当前的经济发展情况下，药品价格下降、药价实行顺价销售导致医院的收入大幅下降，人力成本提高、固定成本上升使得医院的总成本提高，在很多公共事件中扮演的承担角色也导致医院利润率下降，支付体制则被医保改革按单病种、按项目收费等多方所约束。医院的成本核算管理受到了来自四面八方的冲击。医院的成本预测、成本控制与成本评价是医院管理中一项重要的内容，做好医院成本管理的这项基础性工作，是加强医院内部成本管理的重要的制度性举措。为此，在对医院成本核算管理模式进行改革时，采用基于作业成本法进行改进的资源消耗会计（ResourceConsumptionAccounting，RCA）方法对其进行控制，以优秀的成本管理制度保证医院在市场化竞争中保持发展的可持续性。
二、我国医院成本核算体系的不足
1．医疗系统成本核算体系不够完善。
截止到现在，我国的成本核算体系还没有进入到完善统一的阶段，各医院通常以公司为标准制定成本管理制度。在医院成本核算方面，无论是《新医院会计制度》还是《医院财务会计》，都没有提出确切的要求和清晰的规定。卫生部在2011年对医院成本管理办法的征求意见稿中提出要求，强制将成本核算体系嵌入各地医院的管理制度中，然而很多医院并没有建立起独立规范的核算小组，而是将其与财务科室混合在一起，认为成本核算属于会计核算，在这种情况下产生了很多问题。例如：医疗收入与支出的划分不清、实际数据与会计数据相去甚远等。主要的缺陷归结于以下四个方面：（1）成本预算尚未推广。目前，我国大部分医院在成本核算中主要将精力投入在成本管理工作的事后调控阶段，没有在事前对成本进行预测和分析，实施恰当的成本预算过程。然而，对于处在市场经济体制环境下的医院，这样的成本核算管理具有滞后性和局限性等缺点，因此，在医院成本核算的过程中，对其产生不利的影响。（2）费用管理不到位。目前，在医院管理的过程中，没有明确具体的成本核算对象，主要以建立在消耗材料为基础的变动成本和折旧等少数固定成本作为主要对象；管理费用与间接费用之间没有建立明确的界限，这极大的限制了医院对资金管理的灵活性和开放性，也挑战了医院管理的稳定性。（3）成本控制不完善。在一般的成本核算管理中，由于医院管理人员视野过于狭窄，过分强调眼前的经济利益，而忽视了关乎切身利益的长远发展，很少采用科学的成本预算方法，没有从根本上发挥成本管理的作用。这样的做法对医院的成本效益有很大的影响，也降低了工作效率，使得医院对各种资源之间的使用、配置和效率受到了极大的限制。例如，没有实施预算方法时，想要讨论实际成本与事前预算的差异是很困难的，也难以做出准确的判断。这些问题严重影响了部门与部门之间沟通的效率，导致部门绩效没有有效的展现途径，对医疗工作人员工作的积极性是一个不小的打击。
2．医院成本核算的信息化尚欠成熟。
由于我国目前尚没有标准化程度较高的电脑软件来进行成本核算，信息系统的不完整使得网络还未成熟到能够满足瞬息万变的成本核算的需求，成本核算中许多不可或缺的信息无法全面的获得，这不仅加大了医院运行的医疗成本，还降低了医院工作运行的效率。我国很多医院的自动化管理水平还比较低，现在医院绝大部分都在使用HIS（HospitalInformationSystem）系统，但该系统只是应用在护士室、医生办公室和门诊收费窗口，后勤管理与行政管理的各科室并没有进行联网，这造成网络的使用无法全面平均化所用的成本，剩余的工作需要人工核算，数据核算结果会有误差，也极大的扭曲了数据在搜集、归类、传递与分析时的效率。
资源消耗会计在21世纪初诞生，它融合了弹性边际成本法与作业成本法的新型成本会计方法并有效的将两种会计方法中的边际成本概念与核算思想联系在一起。不论在理论上还是在实际应用中都是一种具有开创性的、能动的、全面概括的新型成本管理系统。资源消耗会计方法有三大基础要素：资源、资源消耗以及成本属性。资源是该方法的核心，也是它的主要对象；资源消耗与成本核算的关系相互交织，前者是后者的前提，反过来，后者是将前者具体化的一项有效的工具。
1．成本核算对象。
资源消耗会计主要是对资源进行核算，这里的资源是广义定义的，其中包括在作业中消耗的工人工资、原材料、固定资产折旧等，这些资源的含义非常广泛，主要是指被作业消耗掉的资源以及被资源自身消耗掉的资源。资源的分配动因分为直接分配动因交互分配动因，前者体现在从资源到作业的过程中，后者则体现在从资源到资源的过程中。通过使用RCA，医院的成本核算变得更加完整而有效，医院的管理过程愈加完善，资源水平能够全面展现出来。
2．计量方法。
计量方法是指以计量为基础的成本分配方式，RCA采用计量方法对每个资源集结点进行总结分析，因此资源消耗的各关联方可以通过金额单位得到体现，这样不仅对资源消耗和成本分配之间的关系进行了定性分析，还对成本分配进行了定量确定，为连续一致的理解作业资源消耗与成本分摊之间的关系提供了坚实的基础。RCA使用计量结构的意义体现在以下两个方面：首先，资源消耗关系采用量化指标来表达。由于非货币指标是量化指标的主要构成，因而与市场资源价格相关性不高。其次，资源成本只会在使用资源的过程中被分摊，即只计算实际消费关系中发生资源消耗的成本，这一特性会使资源的已使用情况更加明确，有利于进一步的分析和研究。
3．成本属性。
在过去的成本管理方法中，成本属性非常重要，而RCA延伸了这个概念，它同时优化资源供给与资源消耗这两条路径，将成本属性分为两个维度来解读，以符合医疗体制近年来的变化。此外，RCA从根本意义上对变动成本与固定成本进行了甄别，主要体现在以下两个方面：首先，通过考察资源消耗的途径来鉴别初始成本的属性；考虑医院的结构与战略，确定初始成本是固定还是成比例的。其次，由于成比例的成本会潜在的隐藏在资源消耗中，如果单独从资源消耗的时点来看，可能无法观察到准确的结果。虽然按比例供给的资源消耗是固定成本，但实际上它是不断消耗的，因此应该归为成比例变动的成本。
四、医院运用资源消耗会计的程序设计
为了能够对以间接费用为主的医院成本进行更准确的分配，医院应采用资源消耗会计，利用量化变量建立资源消耗的因果关系，然后对其计算成本；建立预算系统，据此分配成本，这样可以对医院的成本耗费做差异分析和有效控制；在体制改革的变化中对成本核算进行调整，提升成本管理水平以适应新时代市场经济竞争的大潮流。医院成本核算具有十分特殊的性质，从宏观来看，它在医院中逐渐成为越来越受重视的一项工作；站在微观角度上，成本管理质量对医院的医疗服务质量以及经营状况都有重要影响。基于以上原因，考虑到资源消耗会计的核算特色，我们将RCA的实践程序分为以下五个环节。
1．医院的作业评估。
第一，在成本管理的基础上，谨慎的对医院内作业动因和资源动因进行鉴别，其中，对不同的成本核算对象要明确其主体，然后确定责任归属，合理管理资金。第二，对各类动因的成本率进行计算，逐步用新型管理方式取代以消耗资金为主的传统型管理方式；取消以工时为动因，注意区分间接费用与管理费用之间的分离。
2．创建新作业中心。
一方面，成本预算要对所有资源之间的关系进行整合，进而从某些具有特征的作业中心出发，辐射至同类作业，将其聚集起来，例如可以根据科室设置对作业中心进行划分。另一方面，创建成本中心来量化的确定作业和资源，建立统一的成本核算标准，主要是指加强成本中心预算体系的建立，全面控制事前情况。在我国经济改革的大环境下，拥有新作业中心的医院要利用好事前控制和决策分析进行成本管理，促进成本消耗配套措施的制定，实时掌握医院的成本动态，不断完善事前分析，落实成本核算管理，真实的展现医院管理人员和管理业务方式的先进性。
3．编制成本计划表。
首先，对成本中心的所有成本进行分类，主要有固定成本和变动成本，两种成本在结转的时候，也需按照固定成本和变动成本分别进行操作。第二，以成本中心为对象编制成本计划表，定期比较实际发生的成本与计划的成本，从而对成本实施有效的控制，并评估部门负责人的业绩。成本计划表包括初级费用、二级费用、成本驱动类型、成本来源、固定和变动的费率等。
4．作业的资源分配。
作业的资源分配在资源消耗会计方法中是非常关键的一环，应给予足够的重视，每个成本中心对其从事的作业都需要合理的分配成本。在其他作业作为次要、主要作业作为主体的基础上，考虑到每项作业的消耗资源量和分配率不同，按比例分配成本。
5．计算成本对象的成本。
计算对象的成本时，利用事前分析得到的成本率和作业动因，两者相乘得出成本对象消耗该作业时所花费的成本。最后，把产品各环节的作业分摊的成本相加，总和即为每种产品的成本。根据以上总结的每项方法，就可以将资源消耗会计真正应用在医院的成本核算中，从而提高医院的医疗服务质量并改善医院的经营情况。
五、研究结论
资源消耗会计在作业成本法和弹性边际成本法能动结合的基础上，全面而有效的提高了医院成本核算方法的效率。这不仅满足了当前市场经济环境下医院对成本管理的要求，也明显提高了医院的经营情况和医疗服务质量，增强了医院的核心竞争力。现在，国外很多医院对资源消耗会计的初步应用也显示了该方法的可行性、合理性和成熟性，它为医院从粗放型管理转向集约型管理时遇到的问题提供了切实有效的解决途径。医院在实施的过程中，需按照对应的方法细化成本核算管理，制定出相应规范，全面贯彻落实资源会计消耗方法。尽管推广该方法时可能会遇到一些困难，但对促进我国未来医疗制度改革和医保制度完善，具有显著的意义。
作者：宋铁妹 单位：深圳市福田区人民医院
