股权投资差额会计处理回顾和展望

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股权投资差额是指长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,或者是以非现金资产对外投资时其账面成本或净值与投资协商确认价值之间的差额。由于在计划经济和转轨经济年代,国有企业的对外投资的管制十分严格,这一引并不多见因此在国有企业会计制度以及行业会计制度中并未涉及这一问题。回顾历史,对外投资和与此相关的股权投资差额对外开放和对内改革的结果,所以对股权投资差额的会计处理也是在中外合资经营企业会计制度和股份公司会计制度中有过具体的规范。总的说来,会计制度规范对股权投资差额的处理,无非是损益观(包括一次记入损益和分期记入损益)、权益观(记入资本公积)、损益和权益结合观(收益时记入资本公积,损失时记入损失)三种。

一、我国涉外企业会计制度的历史沿革及其规定

《中外合资经营企业会计制度》(1985年1月1日-1992年6月30日施行)规定,合营企业向其他企业投资时,应按实际支付的金额记入“长期投资”科目,如以实物投资的,应按其所确定的价值记账,确定的价值与账面价值的差额作为企业的损益处理。损益处理的具体会计科目随对外投资的物质形态的不同而不同:属于固定资产的,应列入营业外收支;属于材料物资的,应列入其他业务收支。当时的会计制度规定,投资收益和投资损失是作为营业外收支科目的子科目。由此可见,《中外合资经营企业会计制度》对股权投资差额的处理采取损益观的原则,理论上认为,这是一种资产处置的实现。

《外商投资企业会计制度》(1992年7月1日-2001年12月31日施行)规定,企业以实物或无形资产向其他单位投资,其作价与账面金额之间的差额,记入“递延投资损失”科目。因实际作价小于账面价值而产生的差额,记入该科目的借方;因实际作价大于账面价值而产生的差额,记入该科目的贷方。该科目余额应按照投资期限或不少于10年的期限平均推销。摊销时,借记“营业外支出-投资作价损失”科目或贷记“营业外收入——投资作价收益”科目。由此可见,《外商投资企业会计制度》对股权投资差额的处理,采取损益观处理,只不过是记入损益的时间与投资期限相一致。作这样处理的理由是,股权投资差额的存在可能是由于投出的资产过去多提或少提了折旧,也可能是市场发生变化,这些潜在因素由于企业与其他单位发生投资这种交易行为而导致差额的产生,因此这种差额对企业来说,毫无疑问是损益性质。但如果企业在投资时就将差额全部记入当期损益,倘若是收益的话,马上面临一个垫付税金的问题。因此,股权投资差额作为递延项目逐期转入损益较为妥当。

二、股份有限公司会计制度的历史沿革及其规定

《股份制试点企业会计制度》(1992年1月1日-1997年12月31日施行)规定,企业向其他单位投资转出的资产,按投出资产的账面价值或账面净值记入“长期投资”科目。在成本法下股权投资差额待长期投资收回时合并计入投资损益;在权益法下,投资后期末按持股比例计算本单位所拥有的权益增减数,记入长期投资和投资损益。由此可见,《股份制试点企业会计制度》对股权投资损益的处理采取损益观。

《股份有限公司会计制度》(1998年1月1日-2000年12月31日施行)规定,采用权益法核算的公司,如果长期股权投资取得时的成本与其在被投资单位所有者权益中所占的份额有差额,应在“长期股权投资”科目中设置“股权投资差额”明细科目进行核算,并在年度终了分期平均摊销,记入损益。股权投资差额的摊销年限,合同规定了投资年限的,按投资期限摊销;没有规定投资期限的,借方差额一般按不超过10年的期限摊销,贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。由此可见,《股份有限公司会计制度》对股权投资差额的处理采取损益观。应当指出,这一规定是针对股票投资的,《股份有限公司会计制度》对其他股权投资产生的股权投资差额的处理,与此不尽一致。在其他股权投资的情况下,制度规定,按评估确认的投出资产价值大于投出资产账面价值的差额,记入“资本公积”科目;按评估确认的投出资产价值小于投出资产账面价值的差额,记入“营业外支出”科目。这是一种十分稳健的会计处理,但在会计理论上似乎难以自圆其说。

三、现行企业会计制度及其补充规定

现行《企业会计制度》施行情况比较复杂,按照财政部的要求,2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行,国有企业施行《企业会计制度》须经报批。2002年1月1日起,在外商投资企业中执行。2003年,国资委和财政部下文要求,到2005年底为止,全部国有企业都应执行《企业会计制度》;浙江省还规定,非国有大中型企业也应自2005年1月1日起执行《企业会计制度》。《企业会计制度》不区分股票投资和其他股权投资所产生的股权投资差额,将二者合而为一,按照《股份有限公司会计制度》对股票投资所产生的股权投资差额的处理方法进行处理,即将股权投资差额分期转入投资损益。分期推销的原则与《股份有限公司会计制度》的规定相一致。

应当指出,《企业会计制度》对股权投资差额处理的上述规定,在2003年3月,随着财政部《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(二)》(财会[2003]10号)文件的执行,又作了修正,重新采取了《股份有限公司会计制度》对其他股权投资所产生的股权投资差额的处理方法。财会[2003]10号文明确规定,企业以非现金资产对外投资,应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时,对股权投资差额,分别情况进行会计处理:初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”科目,贷记“长期股权投资——××单位(投资成本)”科目,并按规定的期限摊销计入损益;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——××单位(投资成本)”科目,贷记“资本公积——股权投资准备”科目。同时还明确了企业以现金对外投资,采用权益法核算时,长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,也比照上述原则处理。

四、新企业会计准则的规定

2007年1月1日将率先在上市公司施行的新《企业会计准则》对股权投资差额的处理作了革新。总的来说,引用了公允价值,取消了“股权投资差额”明细科目,分别具体情况作如下处理:

(一)企业合并所形成的长期股权投资初始成本的确定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,对外长期股权投资形成控制的,应当区分是否在同一控制情形,按照下列规定确定其初始投资成本:

1.同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

2.非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。其投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。其公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。

(二)除合并方式之外所形成的长期股权投资初始成本的确定

分别以下五种情况,确定投资初始成本:采取了权益观和收益观相结合、区别不同情形分别处理的的方法。

1.以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照换出资产公允价值确定。

5.通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当以受让资产的公允价值确定。

以上五点是确定长期股权投资成本的初始计量问题。长期股权投资的后续计量,在成本法下,应当按照初始投资成本计价。追加投资或收回投资应当调整长期股权投资成本。在权益法下,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的初始投资成本。

由此可见,新准则对此问题