财务会计目标透视

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[摘要]财务会计目标是会计准则的基石，用来指引整个财务会计概念框架和会计准则体系的构建，在会计准则制定工作中起重要的导航作用。本文在对财务会计目标综述的基础上，分析了我国会计环境对财务会计目标的影响；进一步明确了在我国目前的会计环境下，财务会计目标应定位于“决策有用观+受托责任观”。

[关键词]财务会计目标；受托责任观；决策有用观；会计环境

财务会计目标是财务会计基本理论的重要组成部分，是期望会计达到的目的或境界。作为会计准则的基石，它成为整个财务会计管理系统运行的定向机制，是出发点和归宿。

一、财务会计目标国内外研究综述

(一)国外研究综述

1、早期萌芽阶段

20世纪50年代以前，在许多相关论著中已提到会计目标的概念，但还比较抽象，不够明确。如美国注册会计师协会(AICPA)在1938年的一份研究报告中称会计目标为“有助于企业的运行，以达到其既定的目的”；又如佩顿(W，A，Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)在《公司会计准则绪论》(1940)中提到。会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集与整理，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”；另外，坎宁(Canning，1929)、吉尔曼(GiLman，1939)等人在他们的论著中也间接涉及到会计目标的概念。

2、开始关注阶段

20世纪50年代以后，有学者开始将财务会计目标作为其研究的直接对象。如美国的史度伯提出财务会计的目标是“提供对投资人决策有用的信息”(1953)；利特尔顿在《会计理论结构》(1951)中，把会计的目标分为中间目标、前提目标和最高目标，会计的最高目标是“以数据为手段来帮助某人了解企业”。1966年，美国会计学会(AAA)发表了《基本会计理论说明书》，意味着财务会计目标开始成为财务会计理论体系中最为重要的内容之一。

3、全面发展阶段

1973年，罗伯特·特鲁布莱德研究小组在《财务报表的目标》中，提出财务报表的基本目标是“提供据以进行经济决策的信息”，并将目标分解为基本目标、信息使用者和用途、所需要的信息、信息的性质、财务报表、特别推荐的报表等12项。

美国财务会计准则委员会(FASB)在1973年成立以后，充分认识到财务会计目标对会计准则制定的重要性，对其进行全面研究并取得了新的突破。1978年11月，FASB发表了第一号财务会计概念公告“企业财务报告的目标”，将财务报告的目标主要确定为以下几个方面，即财务报告应该提供：(1)对现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息；(2)有助于投资者、债权人和其他信息使用者预计会计未来净现金流入的金额、时间与不确定性的信息；(3)有关企业经济资源、对资源的要求权以及它们变化的信息；(4)企业在报告期内经营业绩的信息；(5)有关管理人员如何履行业主委托的企业资源使用责任的信息。概括地说，FASB提出的目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，即“决策有用观”。这一公告的，标志着会计目标的研究取得了重大突破，会计目标开始成为财务会计概念框架中起“指引方向”作用的要素，会计目标理论从而得到全面重视与发展。

英国会计准则委员会(ASB)在《财务报告原则公告》(1999)中对会计目标的表述为：会计报表的目标就是提供报告主体的财务业绩和财务状况的信息，用于广泛的各类使用者评估主体管理层的受托责任和做出经济决策。即“决策有用观”和“受托责任观”同时并重。

国际会计准则委员会(IASC)公布的《编制财务报表的框架》(1989)中称。财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。其主要体现了决策有用观。

(二)国内研究综述

我国对财务会计目标的研究起步较晚，基本上从2000年起，才开始了一些针对性较强的研究。

葛家澍和刘峰在《会计理论——关于财务会计概念结构的研究》(2003)中提出，在当前市场经济发育状况下，盲目模仿美国FASB提出的“决策有用观”来确定我国的财务会计目标未必恰当，财务会计目标取决于财务会计信息的使用者及其需求，鉴于我国目前的经济环境，应当以“受托责任观”为主。

曹伟在《会计准则导论》中区别了财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标。指出财务会计目标不能定得过高，否则财务会计难以实现；但也不能定得过低，否则难以发挥财务会计的职能。他将“受托责任观”定位为财务报表的目标，“决策有用观”定位为财务会计目标和财务报告目标。

还有些学者从新的视角分析了财务会计的目标：如“契约有效观”(刘用铨，2003)、“产权保护观”(田昆儒，2000)、“权益均衡观”(周守华等，2005)和“如实反映观”(吴建业。2004)等。

从上述分析可以看出，人们对财务会计目标的研究基本是围绕受托责任观和决策有用观展开的。

二、对财务会计目标的受托责任观和决策有用观的评析

(一)受托责任学派

在受托责任学派看来，财务会计目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。其理由是：由于资源所有权和经营权的分离，资源的受托者负有对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，财务会计目标理所当然就是向资源的委托者报告资源受托管理的情况。在该学派下，强调财务会计信息的可靠性；采用历史成本计量属性；会计信息侧重于过去。以保证会计信息的可验证性；强调利润表项目的确认与计量，目的在于评价经营者的经营业绩。持这一观点的代表性人物有井尻雄士、恩里斯特、J.帕罗科和弗兰克等。

(二)决策有用学派

在决策有用学派看来，财务会计目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。其理由是：在股份公司出现。尤其是上市公司不断增加后，资源的所有权和经营权高度分离，使资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬。同时，信息不对称引致的逆向选择和道德风险日益严重，“虚位”的投资者为了保护自身权益，要求提供决策有用的会计信息，财务会计目标的决策有用观得以确立。该学派更关注会计信息的相关性。主张各种计量属性并存择优(历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量的现值等)；强调资产负债表项目的确认与计量；提供的会计信息在关注过去的同时，更倾向于未来，甚至提出在两者发生矛盾时，取相关性而弃可靠性，其目的在于帮助投资者做出正确的投资决策。持这一观点的代表人物有。R.N.安东尼、R.T.斯普劳斯和E.S.亨德里克森。

(三)两者关系

从现代公司治理结构看，所有者和经营者分离且委托关系明确时。委托者关注的是经营者受托经营的效果，因此，反映受托责任是财务会计理所当然的目标。但是，现代公司规模庞大，所有者分散，这种委托关系就变得很模糊。股权的分散化使得每一位股东在股东大会上的作用都很微弱，少数股权所有者的投资目的更主要表现为获取投资收益，而无意也无能力进行股权控制。此时，所有者就从。委托方”的角色转变成了“投资者”的角色，此时的会计目标就表现为提供决策有用的信息。

可见，决策有用观是受托责任观的自然延续，其本质是一致的。因此，决策有用观不是对受托责任观的否定，而是受托责任发展到一个特定历史横切面上的特例。

三、我国财务会计目标的定位

(一)财务会计目标与会计准则的关系

财务会计目标是会计准则的基石，是财务会计概念框架的逻辑起点，用来指引整个概念框架和会计准则体系的构建，在会计准则制定工作中起重要的导航作用，居于财务会计概念结构的中心和枢纽地位。财务会计目标的确定反映了会计发展过程中内在的必然联系。并不是主观臆造的。它的提出，反映了会计本质，决定和制约着会计前提、会计概念和会计准则。因此，会计准则成为人们为了保证财务会计目标实现而建立的用来指导和制约会计主体行为的规范。

然而，由于对财务会计目标与会计准则的重要关系缺乏足够的认识，我国对财务会计目标的研究起步较晚。重视程度亦不够。随着市场经济的快速发展，缺乏对财务会计目标认真研究的后果日益显现出来。1992年财政部颁布的《企业会计准则——基本准则》在第二章第十一条中明确规定：“财务会计信息应满足国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”显见，它将管理会计目标“满足企业加强内部经营管理的需要“纳入财务会计目标之中，缺乏科学性；把“满足国家宏观经济管理的需要”单独列出并放在突出位置，却没有突出满足投资者或债权人使用信息的需要等，缺乏合理性。此问题在其后若干项具体准则中表现得更为明显，如1998年颁布的《债务重组》准则，到2001年就进行了较大修订……一系列的事件使得人们深刻认识到了财务会计目标在会计准则制定工作中的重要作用。因此，加深对会计目标与会计准则关系的深入理解。根据会计所处环境合理定位科学的财务会计目标，对我国会计准则的制定具有重要意义。

(二)我国的会计环境

会计作为一门社会科学，其产生、发展及其理论与实务必然受到社会环境的影响和制约。不同历史发展阶段的会计环境不同，会计目标也不同。因此，研究会计目标应该从会计环境入手。

“会计是与特定的经济体制相适应的。有什么样的经济体制，就有什么样的会计准则和会计信息(冯淑萍，2002)。”美国FASB的第一号概念公告在论述财务报告的目标时。对其所处经济环境的界定为：首先，美国经济是高度发达的商品经济，生产资源的私人占有及所有权与经营权的分离是其主要特点。其次，这种委托与受托关系是通过资本市场建立的，且资本市场发达，股权相对分散。它假定信息使用者是以机构投资者为主，他们更主要的表现为获取投资收益，而非进行股权控制。他们关注的是资本市场的平均风险与报酬水平及所投资企业的可能风险与报酬，投资者常常要利用财务报表所提供的信息做出继续持有或售出手中股票、债券的决策，他们自然要求企业的财务报表应尽可能地提供对其决策有用的信息。而且。其投资者“相当熟悉商业与经济活动，并愿意且勤勉的去研究财务报告信息(SFACNO.1)。”研究我国的财务会计目标，不能脱离我国的具体经济环境和法律环境1、经济的市场化程度——资产的所有权与经营权日益分离

自从1992年10月12日中共十四大报告明确指出建立社会主义市场经济体制以来，我国的市场经济得到了迅猛发展，各种新型的混合所有制经济迅速壮大，成为经济发展的重要支撑力量。2003年，非国有经济创造的增加值占GDP的比重为69.0％，比2002年提高2.74个百分点；非国有经济固定资产投资占全社会固定资产投资的比重为63.01％，比2002年提高6.41个百分点；非国有经济创造的税收占全社会税收的比重为71.76％，比2002年提高3.18个百分点；非国有经济进出口总额占全部进出口总额的比重为67.06％。比2002年提高5.29个百分点(《2005中国市场经济发展报告》，2005)。

与此同时，政府机构改革不断完善，政府规模继续缩小。政府对企业生产活动直接干预日益减少，表现为行政审批不断削减、政府定价基本取消、垄断行业市场准入不断放宽，市场对资源配置的主导作用越来越明显。国有企业的行政干预也进一步减少，其所有权和经营权分离，政府管理模式正在从“审批型”政府到“服务型”政府转变，管理方式更加市场化。

《2005中国市场经济发展报告》运用可比指数测度体系及方法，得出了2002年和2003年中国市场化指数分别达到72.8％和73.8％的结论，再次证明了中国已经是发展中的市场经济国家。我国的基本经济制度虽然允许多种经济成分并存，但其主体仍然是公有制，仍然是国有企业占据主导地位，国企尽管也进行了股份制改造，甚至上市，但重大决策仍由政府作出，国家仍然在多方面对企业实行监督、管理和控制。相比美国的发达市场经济，中国市场经济机制远未发育成熟，还不能说是一个完全的市场经济，是市场调节与国家宏观管理相结合的体制，政府职能部门对国民经济一定程度上的直接管理还不能取消，企业必须按照国家的有关规定向政府有关监管部门(如国有资产监督管理委员会、税务局、证监会等)提供相关的会计信息。因此，政府相关职能部门仍然是企业会计信息主要的需求者。

2、资本市场的规范化程度——资产委托与受托关系的纽带

据证监会统计。我国资本市场规模已从2006年初的3.06万亿元上升到2006年底的9万亿元，目前已经达到15万亿元。截至2006年底，沪深两市共有上市公司1434家，总市值90599亿元。股票市值与国内生产总值的比例由股权分置改革前的17.7％提高到目前的44％。2006年沪深两市日均成交382亿元，A股筹资2432亿元，两项指标均创历史最高水平(中广网，2007年1月22日)。同时，来自中国证券登记结算公司的最新数据显示，目前，A股单日新增开户数已连续一周在30万左右。3天的开户总量就相当于2005年全年的开户数，职业投资者的投资热情空前高涨。

中国证监会主席尚福林在2007年1月举行的全国证券期赁监管工作会议上说，15年来，中国资本市场规模稳步扩大。与国民经济的关联度明显提高；市场投融资功能显著增强：市场规范化程度较以往明显改善。中国证监会研究中心主任祁斌在2007年4月举行的“资本市场发展与创新”论坛上表示，从量与质两方面来看，中国资本市场已进入新的发展阶段。党的十六届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》也强调：要“积极发展股票、债券等资本市场，加强基础性制度建设，建立多层次市场体系，完善市场功能，提高直接融资比重。”

1992年上海证券交易所建立，1993年深圳证券交易所建立。短短15年的时间中国资本市场从无到有、从小到大，在促进经济发展、完善资源配置方面发挥了巨大的作用。到目前为止，股权分置改革基本完成，市场基础制度层面与发达国家已没有质的差别；以基金为代表的机构投资者在资本市场的地位基本确立。

但还应当看到，目前资本市场发生的积极变化还只是浅层面的，市场深层次的体制性和机制性的问题仍然存在。影响资本市场发展的内外部制约因素还没有根本改变，如法制环境不配套，监管力量还十分薄弱；信息披露不规范以及各种失信行为，造成了市场信号失灵，导致“劣币驱逐良币”。降低了市场机制的作用。

与美国发达的资本市场相比，我国资本市场发育程度仍较低，股权分置改革后。一股独大的局面并没有得到根本改善，会计信息的主要需求者仍表现为国家、金融机构及其他管理型投资人，它们显然更关心企业真实可靠的财务信息；而比例较低的职业投资者显然还不熟悉商业与经济活动，尚不具备基本的专业知识，仅是对财务报表上的会计信息“一扫而过”，理解有限，甚至不通过会计信息就作出持有或卖出股份的决定，远远谈不上决策。

3、市场经济的法制化程度——资产委托与受托责任关系的保障

市场经济是法制经济。从相关法律环境看，美国1933年的《证券法》就明确将注册会计师的法律责任扩大到任何推定的信息使用者，并要求被告方承担举证责任，这在相当程度上保护了投资者的利益，并涵盖了那些潜在使用者的权利不受侵害。

2001年，我国最高人民法院颁布《关于涉证券民事赔偿案件暂不予受理的通知》，规定暂不受理虚假陈述、内幕交易、操纵市场三类民事赔偿案件。2002年1月15日最高人民法院颁布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，首次为造假者承担民事责任提供了法律依据，但该通知中的若干限定性条款使得其效力大打折扣。如其第一条将受理的证券欺诈民事案件限定为“虚假陈述民事案件”，这种限定把误导性陈述和重大遗漏排除在外。内幕交易和操纵市场就更未涉及；其第二条规定。法院只受理经证监会查处的虚假陈述案件，这一条使得那些尚未被证监会处罚的公司，成为不可被诉讼对象；第四条规定，“不宜以集团诉讼的形式受理”，这一规定使受害的投资者必须以自己的名义或委托人直接提起诉讼，增加了投资者民事索赔的难度，很多受害人会因此不得不放弃应有的赔偿；第五条规定统一采用原告就被告的地域管辖原则，更不利于投资者诉讼。2003年的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》并无重大改进。2005年10月27日新的《证券法》正式颁布，明确上市公司等应当承担民事赔偿责任，并规定了民事赔偿优先受偿的原则，体现了对投资者的保护。新《证券法》在民事责任立法方面有所改善，但在实践中缺乏可操作性，仍不足以解决证券市场中的相关重大问题。我国市场经济尚且不完全的一个表现就是立法不健全，法律缺乏可操作性以及执法困难。据不完全统计。从1996年以来，尚无一件内幕交易及操纵市场案件被以民事赔偿方式进行审理结案的，仅仅局限于以刑事案件及行政案件来进行处理。这表明，即便是“现实的”投资者，其权利都得不到很好的保障，潜在使用者的命运便可想而知了。因此，当前如果过分关注潜在使用者面向未来决策的需求，很容易使财务报告提供者以潜在使用者的未来需要为借口，以报表附注为载体，蓄意提供一些针对性很强的虚假信息。

(三)我国财务会计目标定位

在市场经济条件下，由于经济环境的改变，会计信息处遥的复杂化及不同阶层理解冲突的增加，必然会导致会计信息风险的提高。准确定位财务会计的目标是在制定高质量会计准则时需首要考虑的重大事项。

从以上分析可以看出，我国目前的经济环境还不具备美国FASB在其概念结构公告第1号中对美国经济环境基本特征的界定。同时，保护投资者的相关法律还不完善。因此，还不能直接将决策有用观作为财务会计目标。当然。财务会计的目标定位应具有一定的前瞻性。鉴于我国资本市场迅猛发展，相关法律的进一步健全，突出决策有用的会计目标，对上市公司在披露会计信息时更好地考虑使用者的切身需要具有积极意义。因此，笔者认为，在我国目前会计环境下，财务会计的目标应定位于“决策有用观+受托责任观”。意即两者并重，凸现投资者的地位。并要反映企业管理层受托责任的履行情况。

我国2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》中明确规定：财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。该准则把财务会计目标定位于“决策有用观+受托责任观”，彰显了财务报告目标在企业会计准则体系中的重要作用。我们确信，基于中国会计环境的财务会计目标应是最适宜的目标。依据最适宜的目标制定出的会计准则，必将经得起实践的考验。

四、小结与思考

会计环境制约会计目标。随着环境的变化，会计目标也会随之变化、发展和完善。在理解会计目标时。要用唯物的、发展的、全面的思维看待它。

会计目标决定会计准则导向，决定会计信息质量特征、会计要素定义、确认和计量等基本概念，并据以制定各项具体准则。换言之，高质量的会计准则必然体现恰当的会计目标。