财务会计概念框架对比

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提要财务会计与报告的概念框架（CF）

项目是在1976年由美国会计准则委员会提出

的。在此之后，其他一些西方国家也陆续

了CF性质的公告。本文主要对美国的财务会

计概念框架进行研究，着力阐述美国财务会计

概念公告的优缺点，在此基础上得出在我国财

务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。

关键词：概念框架；美国财务会计概念框

架

中图分类号：F23文献标识码：A

财务会计概念框架（ConceptualFramework

forFinancialAccounting，CF）作为一个专门术

语，最初出现于1976年12月美国财务会计准

则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：

财务报表的要素及其计量》，但系统地对财务

会计概念框架进行研究，始于1961年成立并

开始公开出版其研究成果———会计研究系列

的美国会计原则委员会会计研究部。概念框架

是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为

了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，

突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要

地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中

以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会

计概念共同组成的理论体系。

综观目前各个国家及国际组织的准则制

定机构制定的财务会计概念框架，美国的CF

更具代表性。所以，本文以美国财务会计概念

框架为主线，通过比较得出我国财务会计概念

框架制定中可资借鉴的内容。

一、美国的财务会计概念框架

（一）美国CF概述。美国于1974年6月首

先发表了一份讨论备忘录《财务会计和报告的

概念框架：对财务报表目录研究小组报告的思

考》，这份文件第一次使用概念框架的术语，在

此后的1978年～2000年间，美国陆续共发表

了7份财务会计概念公告（SFAC）：

SFACNo.1：《企业编制财务报告的目标》

（1978年11月），介绍了会计目的效用。

SFACNo.2：《会计信息的质量特征》（1980

年5月），考察了能使会计信息有用的质量特

征。

SFACNo.3：《企业财务报表的各种要素》

（1980年12月），对诸如资产、负债、收入和费

用之类的财务报表中的项目作了定义。

SFACNo.4：《非盈利组织编制财务报告的

目的》（1980年12月），后为SFACNo.6所代

替。

SFACNo.5：《企业财务报表项目的确认与

计量》（1984年12月），提出了五个基本的确认

和计量标准，对哪些信息应正式的包括在财务

报表中提出了指导。

SFACNo.6：《财务报表的各种要素》（1985

年12月），它取代了SFACNo.3，并将SFAC

No.4也包括在内。

SFACNo.7：《在会计计量中使用现金流量

信息和现值》（2002年2月），它是对前6辑

SFAC中存在的缺陷的弥补。

以上前6份财务会计概念公告标志着美

国CF体系基本形成。第7份概念公告标志着

会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值

计量”之路。从这7份概念公告可以看出：1、企

业编制财务报告的目标是向投资人、债权人和

其他类似信息使用者提供有助于经济决策的

信息。2、会计信息的主要质量特征是：相关性

与可靠性；次要质量特征：可比性与中立性。3、

企业财务报表的各种要素是：资产、负债、所有

者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收

入、费用、利得、损失。4、会计确认的基本标准

是：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。盈利

确认的补充指南：①收入：已赚得、已实现或可

实现；②费用：报告期内经济利益的消耗（耗

用）或发生未来经济利益的损失。5、计量单位

按名义美元计量属性。在财务报表中表述多种

项目，视项目的性质、计量属性的相关性与可

靠性而采用下列不同属性：①历史成本；②现

行成本；③现行市价；④可实现净值；⑤公允价

值。

（二）美国CF的主要贡献。在美国，通过

CF逐步确立了会计的科学化和会计准则制定

的科学化思想。美国SFAC主要的特点及贡献

在于：

1、以目标为制定CF的起点，并提出了财

务报告的目标。FASB的这一做法，几乎影响世界后来的所有的CF制定者，在所有的CF文

献中，基本假设概念几乎不再出现在正文中；

SFAC提出财务报告的目标是提供对经济决策

有用的信息，人们简称为决策有用性，对世界

各国会计目标的建立影响深远。

2、提出财务报告的目标是提供对经济决

策有用的信息，人们简称为“决策有用性”。

3、提出会计信息质量特征的完整框架及

其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主

要质量，这一点也为其他国家CF所效仿。

4、给出财务报表的要素及其定义并影响

了其他CF制定者。仅就适用企业的报表看，

FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投

资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和

损失等共10项要素。同时，对比美国和其他国

家以前的文献，FASB在要素的定义上有重要

的突破：对要素下定义的目的很明确，即为了

在记录上和报表中确认各要素提供一项最基

本的标准；要素定义是由要素的若干特点合成

的。

5、在财务报表的确认和计量方面有重要

创新。在确认方面，提出四项基本标准：可定义

性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对

盈利构成内容确认的补充指南。在计量方面，

FASB仍主张各种计量属性同时并用，但SFAC

No.7则鲜明地倾向于采用公允价值。

（三）美国CF的不足之处。美国的概念框

架在某些方面还存在不完整、内在不一致以及

含混等问题。这主要体现在：

1、概念框架的内容过于详细，犯有与其制

定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，

主次不分，重点不突出，且论述重复甚至有明

显的矛盾。

2、在其研究项目中缺少“财务报表的列报

和财务报表其他手段的披露”。

3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和

含糊不清之处。例如，第6号概念公告中第

168段曾强调指出：要使某一项目成为资产，

必须符合含有未来的经济利益、该利益为主体

所获得、交易和事项已经发生共3个基本特

征。同时，它又在第172段强调未来经济利益

是资产的本质。人们不禁要问：作为资产的本

质和作为资产的三个基本特征有何区别？

二、财务会计概念框架国际经验对我国的

启示

（一）我国构建财务会计概念框架的必要

性。财务会计概念框架是指导和评价会计准则

的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机

结合的一个典范。一方面概念框架的许多内容

来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导

作用；另一方面对会计理论来说，概念框架比

较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论

与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各

国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概

念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准

则和会计的国际化带来诸多障碍，因此，尽快

构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务

之急。

1、概念框架的构建是我国会计理论和实

务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目

标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心

子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导

会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。

2、会计准则存在缺陷要求我们尽快构建

概念框架。起到财务会计概念框架作用的基本

会计准则是1992年制定的，与16项具体会计

准则所运用的基本概念和原则不协调。因此，

将基本的概念、原则等纳入财务会计概念框

架，保证其相对稳定性，并在制定具体准则时

与之保持一致是更好的选择。

3、概念框架的构建符合国际化标准趋同

的大趋势。会计国际化已是大势所趋，作为财

务会计基础的基本概念和原则等应该与国际

惯例相协调。

（二）启示

1、在财务会计目标方面，目前具有代表性

的观点是受托责任观和决策有用观。美国采用

的是决策有用观，而国际会计准则委员会（IASB）

采用的是受托责任观和决策有用观。我

国应该遵循受托责任观和决策有用观的融合，

一方面受托责任是两权分离下会计的原始目

标，而且在国内外会计丑闻频发的时代，我们

不得不吸取教训，重视受托责任的履行；另一

方面随着我国经济的发展，会计信息的使用者

逐渐呈现多元化。为了保证CF的前瞻性，目前

应定位为以受托责任观为基础的两者的融合。

2、在会计信息质量特征方面，美国的财务

会计概念框架把相关性列在可靠性之前。虽然

当前我国会计信息失真问题十分严重，当务之

急是要提高会计信息的可靠性，但不能由此断

言可靠性重于相关性，因为问题的缓急并不等

同于问题的轻重。就我国的会计现状来看，可

靠性问题更加突出，迫切需要解决。但绝不能

由此忽视相关性。从根本上说，相关性是比可

靠性更为重要的一项质量特征。

3、在财务报表要素方面，我国目前是6要

素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利

润。其中，有关收益要素的定义和分类分歧最

大。而我国利润要素的定义值得探讨。首先，既

然资产是企业获利的资源，那么利润也由资产

而生，即依附于资产。因此，其定义应揭示其本

质，采用资产负债观。其次，如果按照我国“收

入-费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必

要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了

一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内

在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，

即从权益所有者之外的交易或事项产生的净

资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量

上的差额了，而通过交易和事项（收入、费用的

产生过程），最终体现为净资产（回归到资产）。

这个定义揭示了其本质，将流量要素与存量要

素联系起来，揭示了资金静态运动和动态运动

的内在关系。

4、在财务报表要素的确认与计量方面，确

认应该包括初始确认、后续确认和终止确认。

如购买固定资产交易发生后将其作为固定资

产记入报表的过程；而固定资产的计提折旧和

减值则属于后续确认；固定资产报废从报表上

删除则属于终止确认。而从一个项目的确认阶

段来看，可以分为初始确认和再确认。

（作者单位：西南财经大学会计学院）

参考文献：

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题.中国农业会计，2006.7：4-5.

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