环境负债建议办法

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【摘要】本文分析了作为企业环境会计要素的环境负债的特点；探讨了环境负债会计的确认、计量问题，并对各种环境负债的具体会计处理提出了相应对策和办法。

企业环境负债与其它负债，特别是与正常交易中的负债有很多不同点，这也决定了企业环境负债的会计确认、计量和报告应该比其它负债会计要素具有特殊性。

一、环境负债的特点

企业环境负债是指由于过去或现在的经营活动对环境造成的不良影响而承担的需要在未来以资产或劳务偿还的义务。它是企业承担的各种负债之一，具有企业一般负债的基本特征，如现实性、主体性、强制性、可计量性和时限性，同时也有自己的特殊表现。

（一）环境负债不同于企业一般债务的表现是非直接交易性。企业的一般负债大多是由于现实交易和法律规范的要求形成的，如购买行为形成的应付款项、使用人力资源形成的应付薪酬、由于交易形成的流转税、交易成果引发的所得税和其他税费等。企业的环境负债也有类似成因导致的，如购买排污权形成的负债；更主要的是企业生产经营活动过程和结果引发非直接交易性责任的承担。如生产过程的废弃物排放的环境损害罚款和环境赔偿等，这不是确切的交易行为直接形成企业的现实义务，而是生产经营活动过程和结果的后续确认和计量。

（二）环境负债具有明显的外部性。企业到底承担多大的环境责任，具体表现为多大数额的环境负债，不是企业自身能够决定的，它取决于自然界的承载能力和净化能力的强弱、社会环境意识水平、所在区域的环境要求和环境法律的完备程度、社会环境管理机构的监督与制约能力、企业的影响力等众多非交易因素的影响。长期以来，企业和个人均把废弃物的排放看成是顺理成章的事情，人类的生活、企业的生产必然产生废弃物，就必然要排放，也就不可避免地产生环境污染；当人们意识到环境污染的危害时，又有很多人认为，整治环境污染是社会管理机构的责任，企业不应承担治理和预防污染的责任；现阶段，无论是个人还是企业，均对环境问题给予关注，也承认企业和个人行为对环境的影响，并开始注意开展环境保护，接受了对环境影响后果责任的承担。但是，即使企业可以计量自身废弃物的排放量和排放浓度，仍然不能够明确可能承担的环境负债的准确数额，因为前述的诸多非交易因素影响也非常重要。如果区域环境承载能力比较强，法律和社会规范要求的环境控制水平低，企业所承担的环境负债就可能相对较小；反之，承担的环境负债就会相对较大。同样，企业在当地的社会影响力越强、其影响执法者的能力也就越强、也就越有可能得到社会管理机构的庇护，其直接承担的环境负债就会相对较小；反之，就会承受法律和社会规范规定的环境责任，环境负债就会多一些。

（三）环境负债具有相对滞后性。企业一般性负债，在相关交易或事项发生时就已明确需偿付的金额、还款期限、还款方式等内容。相对于此，环境负债的确定一般不是发生在废弃物排放或污染发生的那一时间，而往往会在排放或污染行为发生之后的某一时间被确认或提出。特别是企业生产经营活动形成的环境污染和产品环境质量问题导致的赔偿责任，一般会与污染或产品交易的发生时间相差很远。

（四）环境负债具有追溯性和连带性。主要体现在环境污染造成的危害本身的广泛性、影响的严重性和长远性。如前苏联的切尔诺贝利核电站的泄漏事件造成的环境污染，其影响面积之大、损害之严重、时间之久远都是非常明显的。针对这种状况，各国的环境立法大多对环境污染的责任采用了追溯原则。美国1980年颁布的《综合环境反应、赔偿与责任法案》就凸显了追溯原则：造成危害物质泄漏的肇事者要承担全部的清理和恢复原状的责任。其中对责任人的界定如下：

1.已经产生废弃物的现有拥有者和经营者；

2.在处理废弃物时产生泄漏的拥有者和经营者；

3.处置有害物质的安排人；

4.选择处置有害物质的运输人。在日本，负有环境监控职责的政府也会成为现实的环境责任承担者，并因此承担环境赔偿责任。几年前，日本东京法庭针对引起大众注目的汽车污染影响健康的控诉官司做出裁决，判定受到柴油废气污染而引起相关健康问题的居民胜诉，日本中央及东京市政府必须支付赔偿金给这些居民，总共要向99位原告中的7人支付总额为7900万日元的赔偿。这个案例也具有追溯赔偿的性质。

企业生产经营的持续过程中会形成多种形式的债务，有经营性质的，也有非经营性质的。但环境负债归根结底还是生产经营活动引发的负债，没有相应企业生产经营活动，就不会产生相应的废弃物，也就不会发生企业的废弃物排放。因此，从这个角度来说，环境保护本身就是企业生产经营活动的一部分，环境责任形成的负债，也是企业经营性负债的一部分。会计核算之所以把环境负债与其他负债适当地加以区分，一是要使企业内部的管理者、生产者明确企业生产经营对环境产生的负面影响；二是要合理、准确地确定企业生产经营活动的环境损害给企业财务上带来的损失；三是为了客观评价企业的经营业绩和环境业绩。

二、环境负债的确认、计量与核算

由于环境负债既有企业一般负债的特点，又有自身的特殊性，使得环境负债的确认、计量也比较复杂和具有不确定的特征。按照对环境负债的把握程度，可以把环境负债分为确定性环境负债和不确定性环境负债。

（一）确定性环境负债的确认

确定性环境负债是指企业生产经营活动的环境影响（废弃物排放、有毒物泄漏、环境违法违规）引发的、经有关机构（法院、仲裁、环保执法）做出裁决而应由企业承担的环境负债。主要包括：排污费、环境罚款、环境赔偿和环境修复责任引发的环境负债。

1.环境违法违规责任的认定。环境违法违规责任是指企业违反环境保护方面的法规，由环境保护执法机构对排污者征收的排污费、做出的污染罚款决定而承担的环境债务。根据《环境保护法》及其有关规定，环境保护部门有权对预防环境污染设施没有建成或没有达标而建设项目投入使用、未经环保部门同意擅自拆除或闲置防治污染设施、限期治理逾期未完成而造成环境污染以及其他法律法规规定的应予罚款的行为进行罚款处罚。

2.环境赔款责任的认定。环境赔款是由于企业排污对他人造成了生产、生活损害，通过协商、裁决或判决，企业应当向受害人支付赔偿金的事项。环境赔偿的认定主要取决于企业是否排污和是否给其他人造成损失两个方面事实的认定。我国《环境保护法》和《民法通则》都有明确规定：企业已污染和破坏环境，侵害他人的环境民事权益的，应当承当民事法律责任，主要就是经济赔偿责任。赔偿的范围包括：医疗费、误工费、生活赔偿、财产损失赔偿等，实际上还包括后续影响性赔偿（对他人生产、生活的后续活动的持续影响）。有人认为，环境赔款还适用“无过错责任”原则（李连华，2001），即企业只要在客观上对他人造成了人身、财产和环境权益的损失，即使没有主观的故意，也应承担赔偿损失的责任。对于企业环境负面影响来说，笔者认为不存在所谓的“无过错责任”，而是明显的“有过错责任”。这种“过错”就是企业排污行为的客观存在。如果企业没有排放废弃物、没有造成相应的环境污染或环境损害，企业还会承担由此造成的环境赔款责任吗？记得有过这样的一件诉讼：一居民在另一居民的房前建起了足以影响原居住者采光的高层住宅，原居住者要求后来居住者拆除其建筑，或者支付对其采光权的赔偿。后来者虽然没有主观故意的损害，但他侵害他人的权益已经变成事实，而这种居民享受自然的权利是不容侵犯的。因此，后来者的行为是有过错的，是过错责任。交通事故中无过错责任最具说服力，相对于此，在废弃物、污染物排放方面，企业对环境的污染本身就是事实、就是过错，应当承担相应的过错责任。

3.环境修复责任的认定。环境修复责任是指对自然生态环境开发、利用或污染的行为人在开发、利用或污染之后，清除污染、恢复环境原貌的责任。西藏自治区经贸委、国土资源厅、环境保护局决定，在江河源头保护区内、青藏铁路周边、风景名胜区、旅游线路旁和主要草场、湿地进行沙金矿开采的29家矿山予以关闭，注销其开采黄金矿产批准书、采矿许可证手续；还对19家矿山进行限期开采，1－2年进行回填复垦；同时对另外11家矿山企业做出了继续进行整顿的决定。有关部门还向其他矿山提出了加大对保护环境和恢复生态投入力度的明确要求，如不符合采矿条件，同样将被关闭取缔。应当说明：这种责任既有法律强制性质，也有道德义务性质。（二）确定性环境责任的计量

环境责任导致环境负债的确认和计量是很简单的，如排污费、环境罚款和环境赔偿，通常是由环境执法部门或司法程序确定。这些环境负债的计量也很简单，可直接根据环境执法机构的罚款金额或法院裁定的金额进行计量即可；相反，有些责任的认定和负债的计量是复杂的和不确定的，如环境修复责任的认定及其导致的环境负债的计量。对于法律、法规强制要求性的环境修复责任，企业可以按照相关规定的提取比例和提取标准进行计量。对于企业自律性环境修复责任，可以根据企业决策机构或专业咨询机构的测定，考虑企业自身的承受能力，均衡企业社会责任、社会环保形象、环保目标等诸多因素综合确定提取的标准和提取比例。在企业持续经营过程中，提取的比率和金额也可能是不断变化的。引发这种变化可能是多种原因，如：企业承受能力的增强和企业形象的更慎重考虑，企业可能提高提取比例；还有对环境修复费用的重新测定或评估，导致对环境修复责任的判断发生变化；企业环保目标的修正等。

（三）确定性环境负债的核算

对于环境罚款和环境赔款，在传统会计核算和我国现行会计核算体系当中，均视为与企业生产经营活动无直接关系的财务事项。因此，一般记入“营业外支出”项目之中，在环境罚款和赔偿确定时：

借：营业外支出——罚没或赔偿

贷：其他应付款或银行存款

现行会计制度下，对处于诉讼或纠纷的环境事项，要根据可确定程度的具体情况做出会计处理。对于可以评估预期的责任承担结果的环境纠纷事项，在最终裁决出现以前，应当合理计提损失准备：

借：营业外支出

贷：预提费用——预提环境费用

对于不能合理评估预期结果的未决环境纠纷事项，应当在财务会计报告的补充资料中予以披露。

由于处理结果完全记入营业外支出，因此可以说，上述会计处理是基于把生产经营活动所引发的环境负面影响问题看成是与企业的正常生产活动无直接关系的事情。笔者认为这种观点及其会计处理方式有很大的不足之处。前文已经说过，企业的环境影响恰恰是由于企业的生产经营活动引起的，若没有这些生产经营活动，就不会产生相应的环境影响。因此，上述会计处理方式的选择与企业环境问题的实际状态和环境问题的因果关系不相符合，应当予以修正。笔者建议：应当将环境责任的承担视为企业环境管理责任的一部分，作为企业管理业绩评价的重要事项和指标予以考虑，所发生的排污费、环境罚款和环境赔偿，应视为必要的管理支出。至于是否要在交纳所得税时给予扣除，可以另行研究。建议上述会计事项应按照如下方式处理：

环境罚款或环境赔偿裁定时：

借：管理费用——环境管理费用

贷：其他应付款或银行存款

计提可能的环境责任准备时：

借：管理费用——环境管理费用

贷：预计负债——预提环境费用

也有部分人士认为，应当进一步把环境罚款、赔偿和修复责任看成企业生产经营活动的经营成本。因为它是企业生产经营过程造成的环境损害必须付出的代价，尽管这种支出具有相对滞后的特点，但毕竟是同产品生产、劳务提供、产品销售直接相关的支出，应当计入生产经营成本。就事实而言，这种观点应当是合理的、正确的，但会计处理会比较困难；况且企业目前的成本核算主要是制造成本核算，并非完全成本核算，所以，作为管理费用处理环境责任费用应该是比较适当的。

（四）非确定性环境负债的确认、计量与核算

非确定性环境负债，也称为或有环境负债，是指由于企业过去生产经营行为引起的具有不确定性的环境责任。在过去的企业会计业务中，人们很少关心企业环境责任引发的潜在环境责任承担问题，只有在切实遭受环境处罚和赔偿时，再作为一项营业外支出项目处理，这种处理方式缺乏稳健性，所提供的信息也是不完善的。企业环境会计应当借鉴或有负债的理论与实践来处理环境影响责任问题。如果环境责任发生，且其导致的损失金额可以合理地予以估计，就采用基础，计提或有损失：

借：管理费用——环境管理费用

贷：预计负债——预计环境负债

如果对企业的环境影响责任的发生属于“有可能”状态，则可以不计提或有环境负债，但要在会计报告的补充资料中予以披露；如果企业环境影响责任发生的概率很小，则可以不预提也不披露。

在美国，根据FASB的紧急问题工作小组的《环境负债会计》要求，只要环境修复请求可能出现，企业就应该根据潜在的环境修复请求和可能发生的修复费用加以独立地预计。美国对现场清理责任也提出了相似的要求。

我国尚没有专门针对环境负债问题的会计规范，给企业环境负债的确认、计量与核算带来很多困难，亟需建章立制，积极应对环境问题对企业会计的影响。