会计方法

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提要本文从会计研究方法及其体系出发，对已有的会计研究方法体系进行研究的基础进行了改进，并对某些研究方法和方法选择等问题提出了自己的看法，旨在为我国开展会计研究提供一些有益的启示。

随着会计的日益复杂化、多变性，对会计研究方法的要求也越来越科学化、定量化，这就要求会计要有科学的方法论来指导，要有科学工具来支持。从其发展来看，会计研究方法的创新是会计研究的有重大进展的前提条件；从研究工作本身来看，会计研究方法的确定是会计研究的第一步；从会计体系的构成来看，会计研究方法是会计基本理论的重要组成部分，无疑是作为一种最高层次的理论。可见，对会计研究方法的研究具有极为重要的意义。

一、会计研究方法及其体系

会计研究方法是指会计人员在长期会计实践活动中总结出来的探讨会计工作规律和会计历史发展规律的手段、方式、程序和措施等总称，它是用来指导和认识会计的本质和内在规律的思维方法，具有科学性、主观性、操作性、发展性和交融性等特征。

会计研究方法体系则是对研究会计发展规律和会计工作规律的诸多会计研究方法进行哲学概括而形成的相互联系、相互制约的有机体系。它具有一般方法体系所具有的的整体性、层次性和开放性等特征。

二、会计研究方法的历史演进

就其发展而言，西方的会计理论比我国要更加成熟和完善。因此，笔者简要分析西方会计研究方法的演进。

（一）西方会计研究方法历史演进过程。一般认为，西方真正意义上的会计理论研究始于上世纪初，其标志是斯普拉格的《账户原理》和佩顿的《会计理论》的出版。从那时起到二十世纪七十年代，描述会计研究方法（又称“归纳法”）首先占据了主导地位，其基本思路是从具体到一般，归纳法从现有的实务或惯例出发，自觉不自觉地对实务产生了较高程度的认同，所提出的改进意见也只是对实务的局部改良。而且过分地遵从已有的实务或惯例，也使得归纳法最终难以形成内在一致的理论框架。因此，描述性会计方法主要是为解释会计制度服务的，难以得到突破性的发展。后又有规范会计研究方法（亦称“演绎法”）占据了主导地位，但其方法有一个致命的缺陷：虽然经过演绎推理得到的理论具有很强的逻辑性，可如果研究者依据的假设或者前提是错误的，那么其结论也必将是错误的。因此，规范性会计研究方法有时难以令人信服，也就不能取得满意的发展。可见，两种方法都存在着利弊，研究人员一般情况下会结合使用，而且其不可避免的缺陷也为新的研究方法的诞生提供了可能性。

二十世纪七十年代末、八十年代初，实证会计方法开始兴起并逐渐占据了主导地位。这一时期会计学家们不再满足于使用定性的归纳或演绎论证，而借助于现代经济学理论和数学分析方法，对会计现象进行解释和预测。由于实证方法与归纳法的推理方向大体一致，所以可以认为是归纳法进一步量化后的变种。这种方法以大量的经验数据为基础，强调研究过程、研究结果的精确计量、表述和可验证性。但这种方法过于重视结论的验证，即只解释和预测所研究的对象是什么，以及为什么如此，并不进一步推导应当如何，这就很难促进会计理论产生结构性的突破与进步，也弱化了会计理论的前瞻性。所以，实证方法在一度独领风骚后，又重新与规范方法进行结合。

（二）西方会计研究方法历史演进的启示。一方面，西方的以归纳法和演绎法为主的传统的描述会计研究方法和规范会计研究方法曾经在会计理论研究上发挥着不可或缺的作用。运用这些方法的经典著作在世界会计理论宝库中占重要地位。例如：佩顿所著的《会计理论》、坎宁所著的《会计中的经济学》等。至今美国会计学会的杂志上仍有许多文章运用此方法研究，这也说明了描述和规范研究方法并未退出历史舞台。另一方面，实证研究方法的出现同社会经济发展相关。西方实证会计研究就产生于会计环境大变化的六七十年代，当时实证主义哲学思想的发展已较为成熟，资本市场发展很快，投资者对会计信息越来越关注。资本市场的建立和发展为实证研究方法的运用提供了外在的经济环境，计算机等现代信息处理技术的运用和普及为实证会计研究提供了技术支持。而且美国有名的经济刊物常以是否运用数学来描述、解释和预测经济现象作为刊用与否的重要标准。这就需要会计人员运用更多的数理统计知识，拓宽会计的研究范围，在会计研究中就较多地运用数学模型，因此实证会计得以在西方迅速发展。

三、我国会计研究方法体系的构建

二十世纪八十年代以来，伴随着我国改革开放和市场经济体制的建立和发展，尤其是会计准则和会计制度的出台、资本市场的建立和不断完善、大量新的会计实务的出现等，改变了我国的会计环境，许多新的研究方法、特别是实证方法引进和运用到我国的会计研究领域，使我国会计学术界也开始关注并研究会计研究方法问题，提出建立一套以马克思主义哲学为指导的，具有中国特色的会计研究方法体系。其中以吴水澎教授的论述较有代表性，他的观点基本上概括和总结了我们当前会计研究中所运用的研究方法，且具有很好的开放性和一定的层次性。另外，也有一些学者从其它角度进行分类，如从思维方法角度分类等等。

在研究了上述会计研究方法及其体系的特点、演进过程和借鉴著名会计学者的观点基础上，笔者认为我国会计研究方法体系可分为四个层次：方法论（哲学层次）、系统论、一般方法、具体方法。上述方法体系主要是根据人类主观思维的特点，按照从高级到低级，从一般到具体的原则来分类的。

第一层次——方法论（马克思主义哲学）：所谓的方法论，是将方法作为研究对象，从哲学或逻辑学等角度来讨论科学研究方法本身是否正确、或是否科学的问题。如果离开科学的世界观和方法论来指导，人们就会迷失方向，科学的发展也就无从谈起。因而，在会计理论研究过程中，首先要解决的问题就是方法论的问题。马克思主义哲学是关于自然界、人类社会和思维最一般规律的科学，是科学的世界观和方法论，因而也是科学研究方法的方法论。同时，笔者认为也可以将西方哲学思想纳入以马克思主义哲学为基础的方法体系中去。例如，作为实证研究方法哲学基础的证伪主义哲学在真理观等一系列问题是不科学的，但实证方法还是有其合理性的。我们完全可摒弃其不合理的方法论部分，而将其方法层面的合理部分，批判地纳入到方法体系中来。

第二层次——系统论（亚哲学）：所谓系统，就是互相联系、互相作用的诸要素，围绕特定目的所构成的具有特定功能的有机整体。广义的系统理论包括系统论、信息论、控制论、耗散结构论、协同论、突变论，即指“老三论”和“新三论”。它们是新兴的边缘横断科学，使人们在认识事物的过程中能更好地体现哲学的基本精神，它们是马克思主义哲学的具体化、模型化。余绪缨教授称系统理论为亚哲学方法论是很贴切的。系统理论及其指导下的方法为其研究补充了更具体、更深化的方法基础，使其研究的视野更广阔，整体性更强，立足点更坚实。会计作为一个人造的信息系统，具有一般系统的特点和功能，因而也可利用系统理论及其方法来建立会计理论并指导具体的会计实践。

第三层次——一般方法：逻辑的方法，是指以有关的理论成果为依据，对具体的研究对象的各个方面进行逻辑分析，从而寻求其规律的一种方法。按照马克思主义认识论的观点，逻辑思维的方法不但包括归纳与演绎，还包括分析与综合、比较与分类、抽象与具体，以及类比等方法。采用此方法研究会计理论，是指将那些经历了经济环境等要素冲击、检验而保存下来的蕴涵在现行实务中的会计理论运用逻辑法从实务中提炼出来。

历史的方法，就是通过研究某一事物的历史发展过程，再有大量历史资料的前提下，概括出事物发展的规律性，并将其延伸到具体研究对象中的一种方法。采用此方法研究会计理论，就要联系会计理论的来龙去脉，明确它在会计发展史的地位，从而得出合乎规律的结论。

第四层次——具体方法：描述方法，是指运用归纳方法对许多个别事物进行分析，找出这些事物的共性，并概括出普遍性结论的一种推理方法。具体在会计研究中，应用于两种情况：（1）对各会计主体经常发生的会计现象及其相互关系加以概括和总结，从会计实务中归纳会计理论；（2）对某个具体问题的认识进行概括和总结，从已有的会计理论中归纳出新的会计理论。

规范方法，是指利用演绎方法，由普遍性原则推导出个别结论的一种推理方法。在会计中是指那种从目的和假设出发，从中导出为实际应用提供依据的合理原理的程序。具体应用于从逻辑高度概括出最优的会计实务是什么，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。比如说会计准则的制定等等。

实证方法，是指通过观察或实验取得数据，并对这些数据进行分析、测试而形成结论的一种研究方法。具体应用于：⑴对某一特定会计理论的验证；⑵对存在分歧的不同观点、方法和理论的验证；⑶理论创新。

四、结论

（一）关于规范——实践方法。在会计理论研究中，规范法与实证法并不相互排斥，而是在研究过程中形成你中有我，我中有你的局面，只重视一方面忽视另一方是有失偏颇。如果将归纳和演绎视为规范研究所使用的典型方法，那么分析了实证法可以看出，对实证法的运用本身已包含着归纳和演绎。实证法是先从归纳出的假设命题出发进行演绎以求得可供观察的结果，然后将该演绎所得的结果与实证经验相比较以检验所求证的假设命题。可见，实证法中本身包含有规范法的因素，二者无法截然分开。于是，规范——实践方法就孕育而生了。这种研究方法不是规范、实证研究方法的简单结合，而会计研究的主体根据已有会计知识，对实践和理论发展中所提出的问题进行深入的分析，进而提出解答问题的假说。这一假说具有可检验性，可以转换成能够度量和进行统计分析的变量关系。通过对假说的实践检验、修正，逐渐使假说演进成为人们认可的会计理论。一方面它考虑了研究对象的逻辑性结构，又以唯物辩证方法论和认识论考虑到认识与实践两个过程的循环反复、螺旋式上升的关系，强调思维逻辑检验与数据检验的结合，使得研究结论经得起实践的检验。另一方面，它是以社会需求为确立课题的出发点，其检验标准是双重标准，即思想模拟检验和社会实践检验。这既保持了假说的逻辑推理的正确性，又使抽象的、定性的、探索性假说向具体的、可量变的理论转化。另外，它运用发现性认识方法对研究对象进行发散型思维，其最终目的是要超越原有的理论，对所研究的问题提出解释和说明，并在此基础上提出解决问题的试探性假说。

（二）正确选择会计研究方法。一方面，研究方法的选择并不是非此即彼的选择，而是指在特定时期进行特定问题研究时，应当选择以哪一种为主的研究方法。如在当前我们资本市场尚不是很发达，监督机制不完善，影响会计信息的可信度，因而以数理统计为主的研究就会少一些。另一方面，正确认识各种研究方法的适用范围。各种方法都有优缺点，都带有某些方面的局限性。研究方法只有能否解决问题之分，无优劣之分，哪怕是最简单的方法也有其特定的适用场合。但是在选择适当的方法时，应先确定会计研究的对象。如为了验证股价是否因为会计信息公布而波动，就宜采用数理统计模型，而无法单纯用归纳和演绎推理得出结论。

在建立和发展社会主义市场经济的过程中，会计实践所遇到的问题是多种多样的，我们应当坚持实事求是、具体问题具体分析的原则，根据不同的研究目标，采用相应的研究方法，力图形成有中国特色的会计理论和方法体系