税制改革和财务会计

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从我国税收制度改革的主要内容来看，国家为了适应发展社会主义市场经济的需要，对原税制进行了重大改革，初步形成了适应社会主义市场经济体制要求的新税制。

China''''''''sreformofthetaxsystemfromthemaincontent,inordertomeettheneedsofdevelopingcountriesofthesocialistmarketeconomy,theoriginaltaxsystemhasundergonemajorreformtoadapttotheshapeofthesocialistmarketeconomicstructureofthenewtaxsystem.

这次税制改革作为税收制度结构性的改革，尤其是流转税方面的改革，给企业财务管理工作和会计核算工作注入了新的内容，提出了更高的要求。企业财务会计工作要适应税制改革的需要，强化财务管理，提高会计核算水平，使之更好地为发展社会主义市场．经济服务。

财务管理和会计核算工作是纳税人正确计算和依法纳税的基础，税务核算又是企业财会工作一项十分重要的内容。本书以新税制为基础，重点介绍了增值税、消费税、营业税、企业所得税等税种会计核算科目的设置、与纳税有关的会计处理、税法和会计制度对有关问题规定的差异、税前对有关会计资料的调整及与纳税有关会计报表的编制等财会人员最为关心的实际问题。其具体内容在以后各章中将详细论述，这里根据税制改革的几项主要内容，强调以下几个方面：

一、适应企业流转税制度改革的需要，强化企业财务管理，提高会计核算水平

这次税制的一项重要内容，就是参照国际上通行的做法，建立了一个以规范化增值税为核心与消费税、营业税、资源税互相协调配套的流转税制。这次增值税改革的重要内容之一就是划分了一般纳税人和小规模纳税人，分别采用不同的税率和计税方法。根据增值税暂行条例的规定，划分一般纳税人和小规模纳税人的主要标准是：一是经营规模；二是财会核算是否健全，其关键在于会计核算是否健全，这就是说，一方面，凡是经营规模在规定限额以上的纳税，必须有健全完善的财会核算制度，才能按一般纳税人的规范办法缴纳增值税。另一方面，对于经营规模在限额以下的，只要财务制度完善、会计核算健全，也可以按一般纳税人的规范办法缴纳增值税。即使通过一般纳税人认定的企业，如果会计核算不健全，或者不能提供准确财务资料的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。这就从税制上要求企业必须加强财务管理，努力提高会计核算水平。

同时，根据新的增值税设计的税负来看，一般纳税人的税负要低于小规模纳税人的税负，使得小规模纳税人在生产经营活动中处于不利的地位。在一般纳税人与小规模纳税人之间进行交往时，若小规模纳税人是销方，可由税务机关代开专用发票等，其价格要低于一般纳税人的4．5％时，才易被一般纳税人接受；若小规模纳税人不能由税务机关代开专用发票，其价格要低于一般纳税人价格的15％左右，才能满足一般纳税人不增加税负的要求。这种差别，使得企业为了自身的利益，就必须主动健全帐目，提高会计核算水平，做好会计核算工作。

(一)学习、掌握新的税收财会处理方法

税收制度的改革，在财务会计处理方法上有些变动。一些税种的开征，一些税种的取消，同一税种内容的增减变化，都要求企业对原有的税收财会核算内容与核算方法进行相应的增减和调整转换。增值税由价内税改为价外税，要求将销售价款和应交税款分别核算，在会计报表中增设“应交增值税明细表”。增值税实行专用发票的办法，要求企业在“应交增值税”明细帐中，增设“进项税款”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏，对各项税额分项记录，分别处理。营业税的变化也是这样。消费税作为一种新开税种，是原来税务财会核算中所没有的。适应税制改革，尤其是流转税制改革后企业税收财务会计方法的变化，财政部门先后制订了《关于消费税会计处理的规定》、《关于营业税会计处理的规定》、《关于增值税会计处理的规定》。这就要求，企业要适应流转税制改革后财务会计处理方法的变化，学习、掌握新的财务会计处理方法。

(二)健全完善使用增值税专用发票的基础性规章制度实行根据发货票注明税金进行税款扣抵制度是这次增值税改革的一项重要内容。为了加强对增值税专用发票的使用管理，确保增值税凭发票注明税款抵扣制度的顺利实施，国家税务总局制定了《增值税专用发票使用规定》。对企业来说，应严格执行这一规定，做好增值税专用发票的基础性工作。这方面的工作内容主要包括：

1．建立专用发票的领、用、管、存制度；

2．建立以专用发票为基础的增值税各明细帐户的登记制度和报表编报制度；

3．健全与增值税专用发票相关业务有关的管理制度；

4．建立健全增值税专用发票的检查监督制度。

(三)设置各种明细帐户，做好各期纳税申报的填制、审核工作

1．依照新税法的规定，再设置一些原来财会制度中来规定的各种明细帐。这主要是：

(1)增值税的多栏式明细帐及各专栏项目；

(2)容易出差异的成本费用、营业外支出的各种明细帐户；

(3)各种税基的相关帐户和与此相关的各种栏目。

2．做好纳税申报的审核工作。纳税申报应该是税务人员的业务，但财会人员应对纳税申报进行审核。这也是一项基础性的工作，应尽可能地做好，必须顺利完成与纳税有关的各项业务工作。

二、适应企业所得税制度改革的需要，建立和完善我国的所得税会计制度

长期以来，我国没有建立健全税务会计制度，更没有完善的所得税会计制度，企业的应税所得的确定完全依赖企业财务会计制度。这次企业所得税制度的改革，采取了计税所得额(应税所得)的确定和企业财会制度相分离来制定计税标准的方法，用税法规定了扣除项目和标准，并规定纳税人在计算应税所得时，其财务会计处理办法同税法规定不一致的，应当进行调整。这就从根本上改变了长期以来我国企业所得税的确定完全从属于企业财会制度的状况。企业所得税制度的这一重大改革，不仅有利于保护税基，维护国家的财政利益，而且有利于进一步规范企业的财务利润核算，公平税负，使之与国际惯例接轨。这迫切要求企业适应所得税制度改革的需要，建立和完善我国的所得税会计制度，做好税务会计工作。

建立和完善我国的所得税会计制度，是一项十分复杂的系统的工程，有许多工作要做。这里仅对所得税会计方面的基本理论和实际工作作一点初步的探索。

(一)所得税会计的基本概念及主要内容

1．税务会计的基本概念

税务会计，是以所适用的税收法规为依据，运用会计的专门方法，处理纳税人(企事业单位)的纳税事务，以至参与企业的投资决策，从而达到税负合理和保证财政收入的目的。它是会计的一个重要组成部分，是在财务会计方式下进行工作的。一般来说，税务会计与财务会计是既有联系又有区别的。在实际工作中，会计帐册的设置，会计报表的报送等都可以结合进行，以免进行不必要的重复劳动。在我国的税制改革以前，税务会计与财务会计是合二为一的。因此，税务会计与财务会计是互相联系的。但财务会计是根据公认的会计原则或会计制度进行记帐、计算、结帐，目的在于反映企业的财务状况和经营成果。税务会计是以税法为依据进行帐务处理的，当然应该遵守一般的会计原则和会计制度，但税务会计的目的在于贯彻落实国家的税收政策，在财务政策与税务政策不一致时，必须按税务政策执行。这是税务会计相对独立于财务会计之外的重要表现之一。在税制改革以后，新税法与新的企业财务制度之间有一些规定是不完全一致的，在实际工作中应特别注意调整。

2．所得税会计的基本概念

所得税会计是税务会计的一项重要内容，在一定意义说，税务会计就是指所得税会计。它的较为完整的定义是：所得税会计是全，面收集、记载企业各类所得的会计信息，经过加工整理、分析核算确定应纳所得税额，定期编制和提供所得税报表，全面履行缴纳所得税义务工作的专门会计。

《国际会计准则12——所得税会计》对所得税会计中的一些基本概念进行较为详细的说明。这些基本概念主要是：

(1)会计收益，又称会计所得，是指一个时期内，在减除有关所得税支出或加上有关所得税减免之前，收益表上所报告的包括，非常项目的总收益或总亏损。

(2)纳税所得，指按税务当局制定的税法规定所计算确定的收益额(或亏损额)，是确定应付(应退)税款准备的根据。

(3)应付税款准备，是指根据本期纳税所得确定的当前应付的税款金额，是根据税务当局制订的有关确定纳税所得的法规计算的。在许多情况下，这些税收法规与据以确定会计收益的会计政策是不相同的。这种差别的影响在于应付税款准备和财务报表上报告的会计收益之间的关系，不能表现税率的现行水平。

(4)时间性差异。这是指一个时期的应税所得与会计所得之间的差异，这种差异，发生于某一时期，但在以后一期或若干期内转回。

形成时间性差异的原因，是因税法规定的确认收入与费用的期间与企业在计算会计所得时确定收入与费用的期间不同，这种不同可分为四种类型：

A、某些收入包括在应税所得中的期间早于其包括在会计所得中的期间。

B、某些费用包括在应税中的期间早于其包括在会计所得中的期间。

c、某些收入包括在会计所得中的期间早于其包括在其应税所得中的期间。

D、某些费用包括在会计所得中的期间早于其包括在应税所得的期间。

(5)永久性差异。这是指一个时期的应税所得与会计所得之间的差异，这种差异在本期发生，并不在以后各期转回。

形成永久性差异的原因，是因为税法规定的收入和费用的范围与企业按公认会计原则确定的收入和费用的范围不一致，一些项目在计算应税所得时不允许包括在内，而在计算会计所得时允许包括在内，或者相反。

3.所得税会计的基本内容

根据新的所得税法的规定，我国企业所得税会计的主要内容是：

(1)会计期间。即就是纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日为止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间为一个纳税年度。这同财务会计的期间是一致的。

(2)递延所得税项目。按新所得税的规定，纳税人在年终汇算清缴时，调增的所得税税额，应作为递延所得税，在下一年度缴纳；纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，应做为预付所得税，在下一年度抵扣。

(3)经营业务收入的确认。按新的企业财务会计制度的规定，纳税人应纳所得额的计算以权责发生制为原则。具体如何确定经营业务的收入在后面的企业所得税一章中详细讲解。

(4)会计方法的选择和变更。新的企业财务会计制度规定，企业会计处理方法的选择应该前后期一致，不得随意变更。为此，纳税人进行与纳税活动相关的会计处理时，应遵循一惯性原则，会计方法的变更不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。

(5)货币计量和外币折算。纳税人缴纳的税款，应以人民币为计算单位。纳税人取得的收入为非货币资产或者权益时，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。若纳税人的所得为外国货币，纳税人在计算应缴纳税额时，应按照国家外汇管理局公布的当日外汇牌价折合为人民币计算缴纳。

(二)所得税会计的处理方法

按国际会计准则的规定，所得税的会计处理方法有：应付税款和纳税影响的会计方法。

1．应付税款法。这是以根据当期应税所得确定的当期应付税亭款金额作为当期的税款支出。在应付税款法下，时间性差额的范围《和可能的纳税影响可用附注的方法在财务报表上说明，它不符合权责发生制和配比原则。

2．纳税影响的会计方法。这是根据当期会计所得计算确定当期的税款支出，随同有关的收入和支出计入同一期内。时间性差额造成的纳税影响列在损益表中的税款费用内，而在资产负债表中则列在递延税款余额里。纳税影响的会计方法把所得税视为企业在获得收益时发生的一种支出，符合权责发生制和配比原则的要求。很多国家在所得税的会计中采用纳税影响的会计方法。纳税影响的会计方法在使用中分为递延法和债务法。

(1)递延法。这是指将本期的时间性差异的纳税影响递延和分配给以后时期，并在以后时期内转销这些时间性差额。由于资产负债表上递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务，所以他们并不需要调整以反映税率的变更或新税的征收。在采用递延法时,一个时期的税款费用包括：应付税款准备、递延至以后各时期或自以前时期递延转来的时间性差异的纳税影响。发生在本期的时间性差额的纳税影响，用现行税率计算，前期发生而在本期转回的个别的时间性差异的纳税影响一般用当初的原有税率计算。

(2)债务法。这是指将本期时间性差异的预计纳税影响在报告中或者作为将来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产，递延税款余额要按照税率的变动或按新征税款加以调整，也可以按预计的今后税率的变更而进行调整。在采用债务法时，一个时期的税款费用包括：应付税款准备；按照本期发生或转回的时间性差额预计应付的或预付的税款金额；为了反映税率变更或课征新税的需要，对资产负债表中递延税款余额进行的调整数。

在采用债务法时，本期发生或转销的时间性差额的纳税影响，以及递延税款余额的调整数，均应用现代税率计算确定。但如发生其他情况，采用另一种税率更为适当时，例如，业已宣告今后各年适用税率有了变更时，则为例外。

(三)发生纳税亏损时减免税的会计处理

企业发生纳税亏损，可按照税法的规定获得减免，或结转前期，从规定的过去期内已交的税款中办理退税，或结转后期，从规定的未来期内应付的税款中进行减免。

纳税亏损若结转前期而收回税款，则所收回的税款应计入当期净收益。

纳税亏损若结转后期，可能发生的税款一般不应计入当期净收益。

递延税款余额中有一个贷方金额，则在税法规定的期限内将要转回或现在可以转回的时间差异，可抵销纳税亏损，并按相应的税款减免列入本期净收益。

若亏损期净收益中没有包括相应的税款减免，则应在以后用纳税亏损与纳税所得相抵销的办法进行税款减免，并将其包括在实现期的净收益中。

(四)资产重估产生的纳税影响及会计处理方法

资产重估影响了企业资产的计价，相应引起会计所得的增加或减少，若这种调整为税法所不允许，应税所得与会计所得之间就会出现一个差额，产生纳税影响。

资产重估产生纳税影响的会计处理方法有两种：

1．确定与资产帐面价值增加有关的纳税影响，并将此金额从重估价帐户转入递延税款余额。

2．在会计报表上用注解说明在重估价时与资产帐面增加有关的可能发生的纳税影响金额。

(五)所得税的会计基础工作

所得税会计业务涉及面广，工作量大，其主要目的是适应企业所得税计税改革的要求，正确计算应税所得和会计所得，并要及时调整会计所得与应税所得之间的差异。其主要工作：

1．收集、记载企业各类所得的会计信息

这项工作不仅涉及到资产、负债等计价的正确性，还涉及各项收计量、确认的正确性及和相关成本费用的配比。

(1)资产。资产是会计的一个最为基本的要素，其计价的正确性是正确计算成本费用的前提条件，是正确反映企业各类所得的基础。这里需要说明的是税制改革对资产方面的信息有较大的影响。表现为：

①应收帐款的计价受到了增值税的影响。这主要表现为一般纳税人对外销售商品时，要将收取的价款分为产品销售收入和销项税款所致。企业实际资产应为产品销售收入额减去销项税款。

②存货的计价受到了进项税额的影响。对小规模纳税人来说，因无计算进项税额的要求，可按税制改革前的财务处理方法记帐。对一般纳税人来说，可以以进项税额抵减销项税额，按二者的差额纳税，其采购物资的进价则要分为计入本期的采购成本与不计入本期的采购成本两个不同部分的内容。还有购入不同物资、或同一物资但用途不同，要在其进价上考虑进项税额的因素。

(2)负债。负债是会计的又一基本要素。负债计价核算的正确性对企业所得也有影响。税制改革对负债有影响的是流动负债的应付帐项和待扣税金。

①应付款项的计价受到了销项税款的影响，其实质与前面所讲的存货的计价一样。

②待扣税金在缴纳增值税的企业有了特殊意义。如果期末报表上的“待扣税金”为蓝字记录，其应为本期发生的出口退税、进项税额转出等的数额记录或为尚未交纳的增值税；若报表上的“待扣税金”为红字记录，则表明本期进项税额大于销项税额或多交了增值税。

(3)收入。收入是所得税会计需要反映和监督的主要内容。按所得税法的规定，纳税人的收入主要包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入等。要按照税法的要求，确定其收入的实现。这里需要说明的是我国税制改革以前的经营业务收入包括了增值税、营业税、产品税等的内容，而税制改革以后销售收入中不含有增值税。

(4)成本费用。成本费用是计算企业应税所得的抵减项目，要注意有无少计或多计成本费用的行为，要注意收入与费用的配比。税制改革以前，企业财务上核算成本费用的规定与税法的要求基本上是一致的。但税制改革以后，两者之间不完全一致，应重点收集整理这方面的资料，为所得的计算提供准确信息。

2.分析归类会计信息，确定企业应纳税所得额

这是做好所得税会计的最为主要的内容，是非常重要的，具体为：

(1)确定收入类项目中税法与财务会计制度的差异，并计算出对利润总额的影响。

(2)确定支出类(成本费用及营业外支出)项目中税法与财务一会计制度的差异，并计算出对利润总额的影响。

(3)确定出依据税法规定的利润总额，即为应纳税所得额。

3．要定期编制和提供所得税报表

这是所得税会计必须做的一项工作。与所得税有关的报表除了财务制度要求编制损益表外，还要编制以税法为依据，将利润总额调整为应纳税所得额的明细资料表。

4．要按期全面履行缴纳所得税的义务

这主要包括记录企业应缴纳的所得税；考核企业是否及时、足额上缴了所得税以及上级制定的上缴所得税计划的执行情况。

5．要采取措施，促使企业所得税会计工作的全面展开

要使所得税会计工作落到实处，必须采取相应措施。这些具体措施是：指定专职所得税会计人员，使所得税会计人员提高水平，制订出各种规范化的调整企业所得税的备种报表等。

总之，适应企业所得税制度的改革，建立完善我国的所得税会计制度是当务之急，需要我们积极探索适应我国情况的所得税会计制度。

三、适应税收征收管理制度改革的需要，树立纳税申报意识，利用社会中介力量办税，提高税务财会工作效率

这次税制改革，为了保证税收政策和税收法规的贯彻实施，建立正常的税收秩序，对我国的税收征管制度进行了改革，要求企业普遍建立纳税申报制度，积极推进税务制度，建立严格的税务稽核制度，确立适应发展社会主义市场经济需要的税收基本法规。适应我国税收征管制度改革的需要，今后的财务会计工作应注意：

(一)树立主动纳税意识，自觉履行纳税义务

新税制普遍建立了纳税申报制度，取消了过去税收鉴定和专管员固定管户的征管方式。实施纳税申报制度后，对按期不申报的纳税人，要进行经济处罚。对不据实申报的，均视为偷税行为，要依法严惩。这就要纳税人树立主动纳税意识，自觉履行纳税义务和行使权力。

纳税人在这方面要做的工作很多，概括起来包括自行纳税申报、计算和交纳税款、提供资料、接受检查、申请复议等方面的内容。就财会工作来说，应注意以下几点：

1.主动提供纳税申报的资料，并审核纳税申报的内容

按税法的规定，纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表，并根据不同情况相应报送下列有关证件、资料；财务、会计报表及其说明材料；与纳税有关的合同、协议书；外出经营活动税收管理证明等材料。在这些证件、材料中，最重要的就是财务、会计报表及说明材料，而财务、会计报表及说明材料只能由财务会计人员提供。因此，财务会计人员应主动提供纳税申报材料，并与税务工作人员一起审核纳税申报的内容。

2．计算和交纳税款

计算和交纳税款是税务工作的核心工作。而这项工作主要是靠财务会计人员来完成的。新税法规定的各税种税款计算的依据、税率、方法不完全一致，财务会计人员在计算时应注意各种税法的规定，正确计算税款，并按时交纳。

3.提供资料，接受检查

按照税法的规定，税务机关有权对纳税人的帐簿、记帐凭证。报表和有关资料进行税务检查，对扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料进行税务检查。由此看来，财务会计方面的资料是税务检查的一项重要内容。因此，财务会计人员应主动提供资料，接受税务等机关的检查。

(二)利用社会中介力量办税，提高税收财务会计工作效率，更好地履行纳税义务

建立和推行税务制度，是这次税制改革重大的突破性举措。所谓税务制度，是实行审计师事务所、会计师事务所、律师事务所、税务咨询机构等社会中介机构纳税人办税的一项制度。

这项制度是随着商品经济的发展和多层次征税制度的形成而逐步建立和发展起来的，是目前国外较普遍实行的社会化办税形式。在我国，适应发展社会主义市场经济体制的需要，借鉴国外经验，大力推行税务制度，不仅有利于强化税收的征收管理，保障国家的财政收入，而且对于保障企业的合法权益制约和促进企业正确履行纳税义务，具有十分重要的意义。

税务制度的全面推行，要求纳税人要学会与税务中介组织打交道，借助税务咨询机构、税务人等社会中介力量办税，以提高税收财会工作的效率，更好地履行纳税义务。这项制度的推行需要做的工作很多，就财务会计的角度来说，应注意以下几个方面：

1．明确委托办理税务财会业务的范围

按照规定，委托税务人办理税收财会业务的范围：

(1)办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记。

(2)办理发票准购手续，这主要进行购票申请，取得发票领购簿，购票，跨省区经营时向营地税务机关缴纳购票保险金及发票的按期销毁等工作。

(3)办理纳税申报或扣缴税款的报告。

(4)申报减税、免税、退税、补税和延期纳税。

(5)制作各种涉税文书。

(6)进行纳税检查。

(7)建帐建制，办理帐务。

(8)进行税务咨询、税收业务培训、受聘税务顾问。

(9)申请税务行政复议和进行税务行政诉讼。

(10)办理经国家税务局批准的其它业务。

2．配合社会中介力量办税，履行纳税义务，保护自身的权益

随着我国社会主义市场经济的发展，企业之间的竞争必将加剧，而税收直接关系到企业的切身利益，影响着企业的竞争实力。由于税务知识的专业化及其他原因，企业的财会人员不能完全及时、准确地掌握税务知识和有关法规，使企业在竞争中处于不利的地位。为此，财会人员应加强与社会中介力量的联系，并配合他们办理税务业务，以保护自身的合法权益。

这里所说的社会中介力量，是指可以从事税收查帐业务税收业务的审计师事务所、会计师事务所、税务机构等。这些人员，一般都有广博的税务、财务方面的知识，又有丰富的实践经验，能够解决纳税人自身难以解决的问题。

当然，可否利用社会中介力量办税，这要考虑企业的实际情况，不要一概而论。

仅从本节所阐述的内容来看，税制改革对我国纳税人的财务会计工作提出了更高的要求，注入了新的内容，广大财会人员要适应新形势的需要，学习掌握新的知识，努力做好税务财会工作。