政府会计基础理论

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摘要：传统的政府预算编制和会计核算一般以收付实现制为基础。随着我国社会的不断发展和进步，预算会计环境发生了变化，收付实现制的弊病日益突出。据此权责发生制被引入政府预算编制和会计核算领域是必然的趋势。

关键词：会计基础；政府会计；权责发生制

一、政府会计基础理论分析

（一）政府会计的界定

根据国际会计准则委员会的规定，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。由于各个国家的政治经济体制和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。本文将政府会计界定为是一门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计。

（二）政府会计目标

政府的业务活动可分为政务活动、商业活动和信托活动三类。政府会计的基本目标应以反映政府受托责任的履行情况为主。不同的政府业务活动对会计系统所期望达到的境界也是不同的，因此政府会计目标的定位也应从政府业务活动的特点方面来进行考虑。政务活动的计量和报告重点是本期财务资源的来源、使用和余额；商业活动的计量和报告重点集中于运营收入、净资产的变动、财务状况以及现金流量的流动；而信托活动计量和报告的重点是净资产和净资产的变动。也就是说，商业活动更关注财务状况、经营成果和成本等信息，通常不太关注预算比较信息或有关资金流入流出信息。

（三）会计基础与可达到的政府会计目标

收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制这四种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府会计目标，但是没有哪一种会计基础可以达到所有的政府业务活动。在不同的政府业务活动中使用不同的会计基础是最合适的。

收付实现制和修正的收付实现制提供的财务信息不广泛和综合，难以揭示政府的财务状况和财务绩效的全貌，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购和国库集中支付等预算管理活动的落实。然而，收付实现制基础在证实是否遵守支出授权以及是否遵守其他法律和合同的要求时，是一种有效的会计基础。收付实现制对于确保政府按规范行政程序运作，防止腐败和浪费这一目标的实现，无疑是合适的。

在以资产管理、成本效率和成本补偿作为标准来评价主体业绩时，权责发生制基础是一种合适的会计基础。但如果确定其他业绩标准更加重要，那么权责发生制基础可能就不是最合适的会计基础。修正的权责发生制对于以收入满足支出的程度来计量财务成果，是一种合适的会计基础，因为它直接与未来的收入需求相关，与政府筹集资金以偿付负债的能力相关。修正的权责发生制对于制定计划来说也是一种合适的会计基础，因为它将重点放在现金需求和筹资需求上。修正的权责发生制基础的主要缺点是它不能提供计量业绩时需要的成本信息，因为它不确认长期资产，也不将长期资产的成本分配于使用这些资产的期间。

二、我国政府会计的现状

我国政府会计采用的记账基础都是收付实现制，在现有的社会主义市场经济体制下，其局限性逐渐显露出来，具体表现在以下几个方面：

（一）无法全面、准确地记录和反映政府的负债状况

1.中央政府中、长期国债带来的隐性债务问题

在以收付实现制为会计核算基础的现行政府会计制度下，发行国债筹集资金的行为与偿还利息的责任在不同的会计期间，使得本届政府的举债带来了下届或更多届政府的本息支出，本届政府形成的债务不由本届政府偿还而是转嫁给以后的政府。现有财政支出核算不能反映、核算和分摊未来的债务负担，因而不能预防财政风险，不能对以往发行国债给每个财政年度带来的政府财政支出负担进行充分、详实的披露，也不能对当期发行国债的远期负担进行合理分摊和计算，所以无法为政府防范和化解财政风险提供必要的财务信息，给政府带来潜在的财政风险。

2.社会保险基金领域的潜在财政风险问题

社会保险是一种政府行为，政府是社会保险责任的最终承担者。在一些人口平均年龄较低和缴费情况良好的地区，公民的社保意识强烈，社会保险基金的来源充裕，社保基金的收入远大于支出，形成大量的结余。但实际上，这种结余中有很大一部分是属于当期应计、需在未来财政年度中陆续支付的费用。由于会计核算基础的局限，使得总预算会计既不能正确反映政府未来在社会保障方面可能发生的支出，也不能在当期预提未来年度将要支出的费用准备。养老保险若沿用现收现付制，到退休高峰期，届时社会保险将承担大量负债，爆发养老金支付危机。

3.政府提供担保产生的或有负债问题

近年来，地方政府进行大量的基础设施建设，相当一部分建设资金是政府通过行政命令或者政府担保举借的，还有借用世界银行贷款，以及近几年的国债转贷项目等，最终都要由财政来偿还，已经形成政府债务及或有负债。由于采用收付实现制核算基础，政府财务报告不能如实地反映这些或有负债，从而不自觉地夸大政府可支配的财政资源，对政府报表使用者产生误导。从长远来看，不利于政府强化财政风险意识，对财政的可持续发展带来隐患。

（二）年终结余失真

在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已安排，但由于种种原因当年无法支出的情况。按照现有收付实现制的记账原则，政府预算会计年底的决算账面上会出现结余现象，这部分结余实际上是应付未付的款项，并非真正意义上的结余，如此导致了“实际赤字，账面结余”现象的出现，难以正确反映政府财力的运用状况，在一定程度上影响了政府财政政策的实施。（三）不能进行准确的成本和费用的核算

收付实现制以会计期间款项收付为标准入账，记录的收益便不能代表当期业务活动的真实结果，记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。收付实现制下所反映的现金收支与收入、费用没有直接的对应关系，因而无法合理地分配政府部门为提供产品和服务所耗费的费用，难以对政府各部门的产出进行费用核算，不能适应以产出和结果为导向的政府职能转变后的需要。

三、改进我国政府会计基础的对策

（一）综合运用收付实现制和权责发生制

从以上分析可以看出，传统的政府预算采用收付实现制基础，政府的商业活动采用权责发生制是合适的。对于政务活动，权责发生制能完全满足其报告目标，但修正的权责发生制也基本上能满足其报告目标。对于商业型活动采用权责发生制进行核算，对于政务型活动，中期目标采用修正的权责发生制，长期目标采用完全的权责发生制进行核算。鉴于预算和预算会计的重要性及其在确保公共资源安全完整中的作用，预算基础仍采用收付实现制。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，提供准确的财务业绩、运营业绩和成本信息，以更好地帮助经济决策；而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府做出合理的财政收入和支出决策以及确定债务规模。只有综合运用收付实现制和权责发生制，才能综合反映政府全貌，达到政府财务报告目标。

（二）循序渐进地引入权责发生制

现有的收付实现制核算基础还能发挥一定的作用，因此政府会计核算基础的改革，只能是采取循序渐进的方式。在保持原有收付实现制为主的基础上，先对目前急切需要解决的政府会计的部分领域采用权责发生制核算，然后进行全方面的准备，为进一步推行全面的权责发生制奠定基础。从国外大多数国家改革的经验并结合我国实际情况来看，我国预算会计核算基础由收付实现制向政府会计权责发生制的转换，应采用“由局部到整体”的原则，分步骤地开展。具体可分两步进行：第一步，先由目前的收付实现制过渡为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制。第二步，当条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步扩展为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些会计事项仍然采用收付实现制。

（三）积极创造条件，促使向权责发生制转变过程的成功

会计基础作为整个会计制度的基石，动摇它势必带来整个会计制度的变革，因此要进行政府会计核算基础改革，必须做好充足的准备工作：

1.理论研究

首先是对我国经济环境以及公共财政改革所引起的会计环境的变化进行深入的研究，以确定会计环境的变化对改革的程度和层次的需求。其次是对预算会计体系的改革进行进一步的研究，通过确立政府会计概念建立政府会计理论体系，政府会计理论体系的建设是运用权责发生制的必要前提。最后，对预算会计、报告和预算存在的、源于收付实现制基础本身的问题进行仔细的分析，以确定这些不适应之处和本身具有的弱势是否可以通过转向权责发生制基础来解决。

2.政府和文化层面支持

向权责发生制成功转型需要政府的有力支持，实施权责发生制核算基础的政府会计改革需要有一个完整的部门组织结构、清晰的行为责任划分和全面的财务管理制度以规范新基础下的管理流程。权责发生制的实施，需要对政府部门的财务会计人员、管理者甚至决策者进行培训以及继续教育，促进政府机构会计人员会计专业素质的提高，有利于政府财务核算水平的提高和政府职能的转变。

3.法律保障

要确保权责发生制改革的顺利进行，必须在立法工作上做好充分的准备，创造一个健全的法制环境，不仅包括系统的行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理的法规。