新准则下报表粉饰手段
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【摘要】新会计准则的实施全面提升了我国会计信息质量，但仍留有一定的报表粉饰空间。本文分析了企业利用金融工具、企业合并报表等准则进行报表粉饰的手段，并提出几点防范报表粉饰的措施。
【关键词】新准则；报表粉饰；手段
自2007年1月1日起上市公司开始实施新会计准则，标志着我国会计发展的重大突破。与旧准则相比，新会计准则的实施将充分发挥与国际会计准则趋同、涵盖更多新业务、更加公允地反映信息等积极作用，全面提升我国的会计信息质量。但是犹如一把双刃剑，新会计准则还是给企业留有一定空间进行报表粉饰，本文将探讨新准则中报表粉饰手段及防范措施。
一、新准则下报表粉饰手段分析
所谓报表粉饰，是指公司管理层通过人为操纵，使财务报表反映“预期”财务状况、经营业绩和现金流量的行为。上市公司进行报表粉饰手段总的来说包括虚增收入、虚减费用、进行大量的关联交易等。本文将从具体准则的角度具体分析上市公司报表粉饰的手段。
（一）利用金融工具准则粉饰报表
根据CAS22《金融工具确认和计量》的规定，金融资产在初始确认时划分为下列四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。这四类金融资产还可以进行重新分类，后三类资产可以重分类成第一类资产，持有至到期投资与可供出售金融资产可以相互分类。四类资产实行不同的后续计量原则，其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售的金融资产实行公允价值后续计量，但前者的公允价值变动部分计入当期损益，而后者直接计入权益。贷款和应收款项以及持有至到期投资采取摊余成本的后续计量。也就是说，资产定性不同对企业当期损益会造成直接的影响。以限售股为例，招商轮船在2006年首次公开发行时，曾向中海发展、中集集团、深圳华强等战略投资者定向配售，在2007年年报中，这三家公司对各自所持有的同一性质股份的会计处理却不尽相同。中海发展将其持有的限售股划为交易性金融资产以公允价值计量，因此中海发展对其所持有的2000万股确认了6040万元的公允价值变动，计入当期损益；中集集团将限售股划为可供出售金融资产，并相应确认了1.2亿元左右的“可供出售金融资产公允价值变动净额”，计入资本公积；深圳华强将其持有的限售股确认为“长期股权投资”，并采用成本法核算，只有在实际收到现金股利时才确认相应的收益。
（二）利用企业合并准则粉饰报表
根据新准则的规定，同一控制下的企业合并应当采用权益结合法，非同一控制下的合并应当采用购买法。采用购买法时企业可以从以下几个方面进行报表粉饰：1.故意将商誉抬高。采用购买法时，按公允价值确认购买方可辨认的资产、负债和商誉。根据资产减值准则的规定，商誉不再定期摊销，而定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常具有弹性，可提可不提，因此在采用购买法时可以虚减资产或虚增负债，从而可以将商誉抬高。2.大肆计提减值准备。在合并报表时，购买方往往以稳健主义和清产核资为由，要求被购买方大肆计提资产减值，从而减少并购后需要结转的销售成本、需要计提的固定资产折旧和无形资产摊销。3.操纵收入和费用的确认时点。在购买法下，被并购企业购买日后的收入、成本费用才可以并入购买方的报表。这意味着，购买日前被并购企业财务报告利润再多也与购买方无关。同样的，购买日前被并购企业报表上体现再多的亏损，也不会影响购买方的业绩，因此，不少上市公司可以在并购谈判完成之际，要求被并购企业将本应确认的收入推迟至购买日后确认，将本应在购买日后确认的成本费用提前至购买日前确认，将被并购企业的利润转移至购买日后确认。采用权益结合法时，企业操纵利润主要有两个方面：1.突击进行企业合并。与购买法相反，采用权益结合法反映企业合并时，被合并企业在合并日之前的收入、成本费用和净利润也可以纳入合并方的合并报表，为此，一些陷入困境的上市公司，会在会计年度即将结束前，突击进行同一控制下的企业合并，向集团公司收购其控制的其他非上市公司，并将被合并的非上市公司的全年利润均纳入上市公司的合并报表，从而逃脱其股票被终止上市交易的厄运，或勉强维持再融资资格。2.处置被低估资产。采用权益结合法时，被合并企业可辨认的资产、负债和净资产继续沿用账面价值，被合并企业资产、负债和净资产的公允价值与账面价值存在重大差异。采用权益结合法反映企业合并的上市公司，往往在合并后迅速处置被合并企业价值被严重低估的资产，因此制造企业合并带来业绩显著提升的假象。
（三）利用债务重组准则粉饰报表
根据CAS12的规定，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与债务账面价值之间的差额，计入当期损益。企业通过债务重组不仅可以取得“债务重组收益”，而且可以取得“资产转让收益”，从而使企业账面业绩出现很大变化，甚至可以造成扭亏为盈的假象。以ST新天为例，截至2007年12月29日，ST新天因原料收购和偿付公司银行利息等原因向控股股东新天国际经济技术合作（集团）有限公司的借款余额为1.23亿元。同日，新天集团决定豁免ST新天所欠其债务中的1.2亿元。ST新天2007年年报显示，公司报告期内实现净利润732万元，如果没有1.2亿元债务重组利得，ST新天将因为连续三年亏损而暂停上市。
（四）利用所得税准则粉饰报表
根据CAS18《所得税》的规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。即我国的所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下的计税基础以及由此产生的暂时性差异计算非常有弹性，再加上所得税税率的变动，导致操纵递延资产和递延负债机会大大增加。以南方航空为例，南方航空2004年转回2003年度的递延所得税负债6.52亿元，从而实现盈利0.15亿元，南方航空充分运用了所得税会计的魔力，在会计上延长飞机折旧年限创造了巨额的递延所得税负债，然后利用税率变动巨额转回，再利用暂时性差异的变动调整递延税款余额。从2008年1月1日起，国内所有企业实行统一的25%的所得税率，所得税税率的变化不仅影响未来的税收支出，而且也为上市公司利用所得税准则进行报表粉饰提供了一次机会。
（五）利用借款费用准则粉饰报表
根据CAS17《借款费用》的规定，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时计入当期损益。企业可以从以下3个方面进行报表粉饰：1.利用资本化的资产范围。有关借款费用资本化，新准则以资产达到其预定可使用或可销售状态为界。新准则借款费用资本化的资产范围包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等资产。2.利用资本化的借款范围。新准则扩大了可予资本化的借款范围，由原来的专门借款扩大到专门借款和一般借款。3.利用资本化的时点。新准则资本化的时点以资产达到其预定可使用或可销售状态为界。企业可以扩大利息资本化的资产范围和借款范围，延长利息资本化的时点，从而减少当期财务费用，增加当期利润，达到粉饰报表的目的。（六）利用非货币性资产交换准则粉饰报表
根据CAS7《非货币性资产交换》的规定：在非货币性资产交换中，对换入的非货币性资产符合条件的，其入账价值应当以公允价值计量。公允价值与账面价值的差额计入当期损益。当公允价值大于账面价值时，该交换会增加企业的资产和利润。企业可以通过以下方面进行报表粉饰：1.使交换具有商业实质。根据准则的规定，具有商业实质的交换，换入资产以公允价值计量。企业可以和关联方对不同类别的资产进行交换，只要资产公允价值大于账面价值，关联方就能“盈利”，达到粉饰报表的目的。2.可以和关联方多次进行交换。通过多次交换企业不仅能取得原有资产的所有权，还可能使关联双方的资产和利润进一步上升。
二、防范报表粉饰的相关措施
上市公司报表粉饰已成为社会公害，如何防范报表粉饰是一项现实而复杂的工程，但是可以相信，有了有效的防范措施，报表粉饰现象一定会得到有效遏制，会计信息的真实性也会得到应有的保证。笔者认为，应做好以下几方面来遏制报表粉饰的行为。
（一）完善相关法规
我国《公司法》对股票发行、暂停上市、终止上市的条件进行了具体规定，而这些条件大多是以净利润为基础的财务指标，当企业正常的净利润无法满足要求时，就会诱导企业进行报表粉饰。因此，需要对《公司法》中的相关规定进行完善和修订。如将《公司法》中规定股票发行“最近三年内连续盈利”改为“具有持续盈利能力的营业利润连续三年盈利”；将暂停上市“最近三年连续亏损”的条件改为“连续亏损累计超过盈余公积和未分配利润”，以便给那些在一年内无法通过主营业务实现扭亏为盈的上市公司以喘息的机会。我国《上市公司证券发行管理办法》规定的配股条件是：“经注册会计师核验，公司最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%；扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。”在配股条件中“净资产收益率不低于6％”这一单一财务指标对上市公司进行报表粉饰有一定的诱导作用，因此配股条件可修改为：扣除非经常性损益后的净资产收益率大于同行业上市公司的平均值，且同时增加考核偿债能力、营运能力、市场占有率等指标，形成一个定性和定量相结合的综合指标体系。
（二）完善公司治理结构
完善公司治理结构包括股权结构合理化、权责利关系对等化、经营者激励和约束。为保证会计信息的真实，只有实现持股主体多元化，才能达到真正的企业所有者有效监督经营者的目的，实现治理结构对报表粉饰的“威胁的可信性”。股东会、董事会、经理层和监事会应各司其职，在他们各自的权力范围内合理有效地运用他们的权利，承担各自的责任，享有各自的利益。只有这样，才能使企业经营者在明确行使自己权力的同时，对自己的违法、违规等行为承担相应的责任。通过对企业经营者的有效激励，将会减少经营管理者的道德风险和逆向选择，从而减少报表粉饰的可能性。
（三）加大对报表粉饰的处罚力度
根据经济学关于经营者是追求效益最大化的“有限理性经济人”的理论假设，其行为必定遵循成本收益原则，经营者粉饰报表主要目的是取得相应的风险收益。那么就需要加大对报表粉饰的处罚力度，使得报表粉饰的风险成本大大高于其风险收益，这是一种防止报表粉饰的有力措施。
（四）加强新准则教育和诚信教育
在准则实施过程中，利用新会计准则进行报表粉饰，有理解有误和故意误用之分，前者属于对新准则知识的不了解或者理解有分歧，因此为使企业会计人员及审计人员尽快熟悉新准则，应加强新准则的培训；而对于后者，要进行诚信教育，通过诚信教育使会计人员严格遵守职业道德，使审计人员保持独立、客观、公正的立场，才能降低报表粉饰的可能性。
【主要参考文献】
［1］黄世忠.会计数字游戏［M］.中国财政经济出版社，2003.
［2］郑朝晖.财务侦探［M］.大连出版社，2008.
［3］何维雄.会计报表中虚增利润的识别与调整［J］.财会通讯，2007，（1）.
