新会计准则下企业利润操纵
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摘要：文章以企业会计利润为着眼点，从存货计量、资产减值、债务重组、公允价值等方面对新会计准则的影响进行了分析，尝试探讨新会计准则下利润粉饰可能的手段及防范的一些建议。
关键词：变更；影响；利润操纵；防范建议
对比新旧会计准则我们可以发现，作为“我国会计审计史上新的里程碑”的新准则在基本继承原准则的基础上进一步发展和完善，这些改变势必会对企业会计活动产生深远影响。本文将从企业的存在之根本即利润的角度来说明新会计准则对其的影响。
（一）变更发出存货的计价方法
《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定。从理论上讲，后进先出法是以后收进的存货先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单价进行计价，而期末存货则以以前收货成本计价的一种方法，其优点在于在物价持续上涨时期可以使当期成本升高，利润降低，从而减少通货膨胀给企业带来的不利影响，但同时也给某些企业利用期末存货计价操纵利润提供了便利。而先进先出法则与之相反，存货成本是按最近购货确定，期末存货成本比较接近现行市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。所以存货准则的变动对企业利用存货期末计价来操纵利润起到了很好的防范作用，另一方面，先进先出法比后进后出法显得更加合理，因为它遵循了时间上的一致性原则，能更准确的揭示某批产品的实际成本。
（二）债务重组、资产置换将给公司带来利润
原准则规定，支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积；新准则规定以现金清偿债务的，债务人应将支付的现金与债务差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。以非现金资产清偿的，债务人应将非现金资产的公允价值与债务的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。将债务转为资本的，重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。此次修订后，不仅支付的对价与债务的差额可以计入当期损益，而且通过评估等方式，可人为调高所转让的非现金资产的公允价值（对价），将公允价值与其账面价值的差额计入“资产转让收益”，由此，绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为调高利润。
（三）取消资产减值损失转回
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。新准则对企业资产减值的处理与旧准则的最大的不同在于：原准则对于资产的减值在计提以后的资产负债表日如有证据表明使资产减值的因素已不存在，可以在原已提减值准备的范围内恢复其资产的价值；而新准则对于已提的资产减值，采取的是一分为二的态度，即对于一部分资产的减值还是采用旧准则的处理方法，允许恢复资产的原有价值，而对于另一部分资产的减值则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这种改变对企业的影响是巨大的，当一部分资产的减值不允许恢复时，就意味着企业不能再随心所欲地利用资产的减值对企业的利润进行操纵，因为企业如果在当期虚增了一部分的资产减值而导致了当期的利润的下降，却在以后需要增加利润时无法转回，企业就不会随心所欲地利用资产的减值来操纵利润，企业对资产减值的计提就会相对合理。
（四）资产计量从“历史成本”到“公允价值”
新会计准则充分引入公允价值计量模式，并将由于公允价值变动引起的企业损益直接列入利润表的“公允价值变动损益”一项，说明今后的上市公司业绩不仅依赖于企业自身的经营状况，在一定程度上也依赖于企业无法通过自身活动控制的市场环境。新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。这些交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。
（五）借款费用资本化范围扩大
新准则规定符合资本化条件的资产包括购建的固定资产、需要长时间购建或生产的存货和投资性房地产；并且允许一般借款以平均利率进行资本化；同时规定在借款费用中应扣除用于短期投资所获得的投资收益。借款费用资本化范围的扩大，将直接影响一些符合条件的企业的当期利润。
新会计准则对企业利润影响巨大，其中影响最大的是对存货记账方法、资产减值准备计提和债务重组方法的调整。这三项规定使企业利润的计算方法发生变化，从而有可能导致利润的大幅波动。
二、新会计准则对企业利润操纵的制约
（一）存货发出计价，一律采用“先进先出法”
存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若采用先进先出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本，增加利润；采用先进先出法则增加成本，减少利润。
（二）债务重组不会滥用
新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计入当期损益。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。债务重组确实有可能增加当期利润，提高其每股收益。但这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性，实现了与国际会计准则的趋同。
（三）减值准备调节空间越来越小
运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的手段之一。新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后不得转回，这是具有中国特色的减值准备。新的资产减值准则将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小，利用计提手法调节利润将越来越难。
（四）合并报表范围的变化减少企业通过关联交易调节利润的空间
新准则对于合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革将对上市公司合并报表利润产生较大影响。它使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这样也就减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性。
三、新准则下企业可能采取的新的利润操纵手段
（一）利用借款费用的处理操纵利润
首先，新《借款费用》准则给企业借助借款费用进行利润操纵提供了新的空间。与旧准则相比，新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围也由专门借款扩大到专门借款和一般借款。这样，企业便可能采用一定的手段使一些存货的借款利息支出，以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，进而扩大费用资本化的范围，达到提升企业利润的目的。
（二）利用公允价值操纵利润
新会计准则实施后公允价值极有可能成为调节利润的工具。以非货币（即实物）交易为例，在过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计人当期收益，进入企业利润表。另外，由于公允价值在新准则中使用范围的广泛和其选择时职业判断的不确定性，因此可能成为造假者利用而成为利润粉饰的新伎俩。
（三）利用资产减值的处理操纵利润
新准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这条新规定是我国新准则遏制资产操纵利润的重要措施，也是我国新准则与国际准则的实质性差异之一。但是，存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等6项资产减值还是可以冲回的，那么对于喜好通过减值进行利润操纵的公司其实还是可以有操作的空间的。
四、对新会计准则利润操纵问题的解决措施
新旧准则衔接过程中，诚然会有人利用这一过程操纵利润。但任何事物发展是循序渐进的，会计准则以及相应的监管措施在不断地完善。如何遏制上市公司在新准则实施过程中操纵利润，可采取以下建议：
（一）谨慎、适度选用公允价值计量模式
新会计准则从国际趋同的需要出发，引入了公允价值计量属性，但同时考虑到我国尚处于市场经济发展初期，成熟、发达的市场还有待进一步培养和完善，因此，新会计准则本着谨慎、适度的原则，仅在有限的领域内引入了公允价值计量属性。目前，新会计准则中涉及公允价值计量的主要有非同一控制下的企业合并、金融工具、股份支付、投资性房地产的后续计量、生物资产、特定情况下的收入确认、资产减值、债务重组、非货币性资产交换、租赁等领域。为此，在总体上要求公司应当严格按照新会计准则的要求，谨慎、适度地选用公允价值计量模式。在内部控制和决策程序上，公司应当建立健全同公允价值计量相关的内部控制和决策体系，公司董事会和管理层应当各负其责。
（二）合理制定会计政策，做出恰当的会计估计
公司会计政策、会计估计的变更以及前期会计差错更正历来是财务会计信息披露监管的重点领域。新会计准则的执行将涉及公司大量的会计政策变更，为此在总体上要求公司全面理解和执行新会计准则，包括基本准则、具体准则及其应用指南的各项规定，并结合会计准则的要求和公司实际情况，合理制定会计政策。在新旧会计准则过渡期披露会计政策变更影响时，上市公司应明确区分原有会计政策变更和执行新会计准则造成的影响。此外，针对个别公司存在利用所谓“会计估计差错”调节利润的情况，将会计估计差错作为监管重点，要求公司不得利用其调节利润。
（三）重点审查因实施新准则利润异常的企业
审计部门和其他监管部门是新准则顺利实施的守护神，在新准则实施特别是新旧准则衔接时期要重点审查因实施新准则利润异常的企业。特别是重点审查实施新准则企业会计政策、会计估计变更情况、变化的合理性以及对当期以及其他各期财务状况和经营决策的影响程度，同时审查上市公司是否在会计报表附注中真实披露，另外还要严格执行非经常性损益标准。
（四）加强新准则实施前后的监管
为尽可能降低新准则实施后上市公司的利润操纵空间，证监会应进一步加强新准则实施前后的监管。目前，证监会在修订现有信息披露规范的基础上，也在考虑根据市场需求和监管需要制定新的信息披露规范。证监会计划分批对全部上市公司的董事长或总经理、董事会秘书、财务总监和财务经理（或具体负责操作的业务骨干）进行培训，培训重点将结合新准则执行中的具体操作性问题，围绕对资本市场的影响进行。另外，还计划组织针对具有证券期货相关业务资格的会计师事务所的培训。
五、结束语
新准则的颁布对于企业利润的影响一方面更严格地控制了企业利润的操纵，扼杀了某些企业操纵利润的可能性，但同时也为新的不规范提供了机会和手段。为尽可能降低新准则实施后上市公司的利润操纵空间，证监会将进一步加强新准则实施前后的监管。证监会初步计划在新准则实施前以通知形式明确提出对上市公司在新准则实施前后的要求，明确需要重点关注的问题，同时，证监会也将通过相关监管指标的认定和考核，对诸如非经常性损益、公允价值变动等方面的问题做出配套安排，最大限度地防止公司的利润操纵行为，确保新准则的顺利实施。
参考文献：
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