会计确认理论

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【摘要】会计确认是会计系统的首要环节，它决定着进入会计系统信息的质量和数量。在工业经济跨入知识经济的一个崭新时代,无论是社会经济环境,还是信息使用者的需要,都在发生着巨大变化,本文从分析这些变化入手,进而探讨这些变化对财务会计的影响——尤其是对会计确认理论的影响。

【关键词】工业经济；新经济；会计目标；会计确认

回顾会计发展史,可以看出：社会经济环境和会计信息使用者信息需要的变化，是财务会计学科发展的主要源动力。前者要求财务会计信息体系将日新月异的经济业务详实地反映出来,以体现和强化会计基本的反映职能；后者则要求财务会计满足信息使用者不断变化的信息需要,以提高财务会计信息的决策有用性。二者共同推动着财务会计不断地向前发展。

一、新经济事项对会计确认的冲击

当今世界殊。经济环境的多变，经济活动的繁杂，使得大量的经济业务无法在财务报表中得以反映，从而造成现行财务报告体系不能完整反映企业的财务状况与经营成果，会计信息的相关性由是降低。如金融衍生工具、自创商誉及人力资源等事项已被列入现代会计的“十大难题”。

现代社会是一个快速变化的社会，信息的及时提供是决策致胜的关键。大量网络公司的萍聚萍散，使会计主体假设失去了空间意义，使非持续经营的情况普遍存在。由于高新技术被广泛应用，信息处理技术手段日益先进，会计分期假设不再成为必要；大量非财务事项的产生，使货币计量假设受到了质疑。以会计假设为前提的现代财务会计框架模式面临着全新的挑战。

会计确认是会计系统的基础，所有经济事项进入会计信息系统进行处理，进而生成有用的信息，都是从会计确认开始的。新经济环境之于会计的冲击首先即对会计确认的冲击。

现行会计理论和模式对现在新出现的若干“软资产”项目在确认上存在不可操作性。如无形资产范畴中的人力资产，在现行会计方法中没有将其确认为资产。但在知识经济形态中，由于人力资产将成为企业“经济利益流入”的主要源泉，应当构成资产主体，如不将其确认为资产，不仅不能真实地反映各经济主体的规模，而且还对收益的分配造成障碍。但如果将其确认为资产，其属性如何定义？与其相应的会计权益类要素如何设置?同时这类资产发生变动如何记录?此外，这类资产存在着会计计量上的难度。所以，现行的会计确认理论与外部经济环境的要求存在着差异。

在现行的会计模式下，除分期收款、外购商誉等极少数情况采用收付实现制进行确认外，权责发生制作为传统会计确认的基本原则，广泛地被采用。权责发生制原则是与会计分期假设、配比原则等一脉相承，在其确认基础上进行费用与收入的分配。在基于网络的新经济下，跨期交易活动将被即时交易活动取代，跨期摊配问题及划分资本性支出和收益性支出的问题将迎刃而解。收付实现制也许将更适合于网络经济的特点。

二、会计确认与会计目标

目前，许多国家的会计准则制定机构所公布的概念公告都支持美国提出的决策有用的会计目标观。我国《企业会计准则》中规定的会计目标也可以视为是“决策有用观”的表现。

从会计确认方面来看，决策有用学派认为会计人员在会计上不仅应确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项，以满足信息使用者决策的需要。

美国会计界所确定的会计目标，是建立在“有效市场理论”的基础上，即将相应的经济环境拟定为一个以高度发达的证券市场为主体的商品经济，企业的资本主要来自证券市场，企业财务报告信息使用者的主体是投资人和债权人。由此可见，决策有用性的会计目标是建立在“会计所依存的经济环境是以高度发达的证券市场中心”这一假设前提之上。

英、美等国及IASC等组织的概念公告认为对决策最有用的是关于现金流量的数额、时机和不确定性的信息（FASB，1978；ASB，1991）。从经济环境来看，决策有用性的会计目标和现金流动制之间存在着本质上的一致性：它们都是以高度发达的金融市场（即证券市场）为依据的。在这种高度发达的金融市场上，有关现金流动的信息是进入市场的主体——股票和债权的持有者所共同关心的。

从理论推导来看，最能满足决策有用性的信息往往是关于现在和未来现金流动的信息。但与此形成悖论的是，无论理论界抑或实务界，依然因循守旧地强调权责发生制比收付实现制提供的信息更为有用（如FASB，NO.6）。

利特尔顿在《会计理论结构》一书中说：“从一个较长的时间跨度来考察会计发展的历史，我们可以肯定：未来会计思想与方法产生变革的可能性永远存在，这种革新将主要地受当时环境的影响……”一如商业的繁荣产生了收付实现制，产业革命促使权责发生制取代了收付实现制。会计确认基础的转变，固然需要会计系统内部的革新，但同时也来自于系统外部的需求。以决策有用观为指导的“需求导向型”的会计模式必然会随未来社会的发展方向而发展。

三、新经济下的会计确认

随着产业革命及股份公司的出现，权责发生制逐步被人们所接受并应用于会计实务。当今世界经济局势发生了巨大的变化，大量衍生金融工具的出现，大量高新技术的应用，以及信息技术尤其是网络技术的快速发展，标志着世界经济正逐步从工业经济时代迈向知识经济时代。经济的快速发展使会计环境发生了深刻的变化，对会计也提出了新的要求。

对新经济形态，有着多种定义，却都在表明一个事实，即它是与工业时代经济有着不同的生产方式。这种情形改变了工业经济时代以大量资金、设备等有形资产投入占主导地位的格局，因而，也会影响到原有会计信息系统的模式。

世界经济变化速度的加快，要求会计有很强的反映能力，以多种形式提供灵活多样的适时信息；大量新兴金融工具的使用，加大了市场风险，要求会计提供更多的有关现金流量及未来发展趋势的信息资料。为了提高会计信息的质量，改进权责发生制原则，并使之更好地应用于会计处理，显得日益重要。

（一）交易观向非交易观的转变

无论是收付实现制或是权责发生制，所反映的都是交易观，即在会计系统中只处理与反映那些对企业的经济利益确实产生了影响的交易或事项，而对非交易事项则不予处理与反映。这使一些已形成的权利或义务，由于没有相应的交易活动而无法进行确认。权责发生制会计立足于过去的交易事项，对未来趋势的信息不予反映，这样无疑难以满足信息使用者对信息的需要。

从相关性的信息质量要求看，确认某些未来事项是必要的。但未来的事项受到若干因素的影响，而且若干的未来事项又相互影响。因而，未来事项在确认和计量上又的确存在着操作上的难度。

目前，国际会计界对未来事项有两种观点，即“第一事项观”（one－event－view）和“第二事项观”（two－event－view）。第一事项观将相互关联的两个事项中的第一个时点的事项作为确认未来事项的基准点，而第二事项观将不确定性经济业务中相互关联的两个事项中的第二个时点的事项作为确认的基准点。二者之间主要的确认标准关键在于对未来事项的确定性的认识不同：第一事项观倾向于放宽确认的界线，尽早的确认未来事项，而第二事项观则持稳健、谨慎的态度，对可能性问题的处理比较严格，倾向于推迟确认未来事项，只有当未来事项发生时才予以确认。

除却会计界的理论难题之外，企业管理者的意图、法律环境、技术进步等都能使未来事项的性质发生变化，它们也对未来事项的处理产生影响。其中管理者意图尤为关键。而管理者意图其实早已作为会计处理的基础之一了。例如企业购买股票，若管理者的目的是为短期获利，则作为短期投资（交易性金融资产）处理；若其旨在长期控制股权，应作为长期投资处理。但管理者的意图对其他人而言，是不可知的，而且某一个意图也不会造成资产或负债的增加，从这个角度讲，又不应将管理者意图作为会计处理的基础。美国SEC前主席布雷登（Breeden）将由此产生的会计问题称为“精神分析性会计”（psychoanalyticaccounting），确认的基准取决于采用“第一事项观”还是“第二事项观”。

美国会计学家索特（Sorter）在1969年发表的《构建基本会计理论的事项法》一文中全面阐述了以事项法（eventapproach）为基础形成的会计理论——这是相对于现有的“价值法”（valueapproach）会计而言的。按照事项法的观点来看，会计的目标在于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项，会计人员的任务只是提供有关事项的信息，而让使用者自己选择适用的事项。由于当时向使用者传递分散的信息以及使用者自己加工信息都有很大的难度，因而该理论在提出的当时并未受到重视。但衍生金融工具等社会经济环境的改变，网络技术和计算机技术的发展为事项法的应用提供了可能，事项法在未来将会有更大的发展。

（二）关于财务会计的确认、计量和报告

会计的主要目标是向会计信息的使用者提供决策有用的信息，无可否认，权责发生制在保证会计如实反映企业的财务状况和经营成果方面将起到重要作用，但在另一些情况下,可能则不然。既然会计环境发生了深刻的变化，相应的会计模式也应顺应形势的发展。未来的会计确认发展的方向应该是：

1.未来财务会计的确认基础，将逐渐由以过去已发生的交易事项为主，转向以未来的经济行为、未来的经济利益或未来的机会与风险为主，或两者并举。人力资源、信息技术、衍生金融工具等将纳入会计确认的范围，即要将知识经济中对经济发展起主导作用的经济要素纳入会计运行系统加以确认。

2.多种计量属性并存将是未来财务报告的发展趋势。历史成本、现行成本、公允价值等计量属性各有所长，也各有所短。用一种计量属性完全取代另一种计量属性，现在看来是不可能的。AICPA的《改进企业报告——顾客导向（ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus）》的研究报告（又称Jenkins报告）明确提出了未来的计量模式应是一种混合的模式(Mixed-attributeModel)。如对于一些特定资产、负债可采用公允价值进行计量和报告，其他财务报表项目的公允价值信息则在报表附注中加以披露，使用者可根据需要而各取所需。

结语

会计学兼具双重学科属性：从会计学的理论属性看，它研究的对象是企业的经济活动，是一门社会科学；从会计学的方法属性看，它又是一门以严密的数学逻辑关系为计量原理的自然科学。

以自然科学的标准衡量会计学，会计核算中每个数据的计算都应在严密的数学规则下进行，这就要求会计学应该是绝对准确和真实的；以社会科学的标准来看，会计信息是在经历了一系列估计和判断的过程后得出的结论，它又不可能是绝对符合客观真实。会计确认的缺陷正是会计学作为社会科学的属性所决定的。

世界上本无绝对完美的事物，会计也概莫能外。无论权责发生制抑或收付实现制，孰优孰劣，它们都只是服从于会计目标的手段而已，我们所要不断追寻的只是如何让会计信息在经济领域内的“效用最大化”。正如收付实现制在经历了漫长的商业社会终于被工业社会下的权责发生制所取代，也许未来的新的经济社会所呼唤的新会计理论也将浮出水面，只是我们正身处“黎明前的黑暗”，所以众说纷纭，难辨真伪。而无论如何，会计确认理论都将在前人构建的基石上更上层楼。

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