平衡计分卡预算考核原则

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近年来，关于预算管理的理论研究成为管理会计中最活跃的研究领域之一，在企业管理实践中。预算管理也是最常见的管理工具之一。预算考核是企业预算管理发挥功能的最后保障，作为企业业绩考核的一部分。必须与企业的业绩考核体系相衔接。

20世纪90年代，西方企业业绩评价理论发生了重大的变化。突破了单纯运用财务指标评价业绩的传统做法。并且将企业业绩评价与公司战略理论结合，形成了平衡计分卡理论。平衡计分卡(BalancedScorecard)是由哈佛商学院教授罗伯特·S·卡普兰(Robert·S·Kaplan)和复兴全球战略集团总裁大卫·P·诺顿(DavidNorton)于1992年提出的。它是一种以信息为基础、系统考虑企业业绩驱动因素、多维度平衡评价的一种业绩评价系统。这一系统从四个方面来考察企业的业绩：财务、客户、内部经营过程以及学习和成长。

在平衡记分卡的理论指导下构建企业的预算考核理论。是企业预算管理与平衡记分卡理论衔接的必然要求。笔者认为。基于平衡计分卡构建预算考核体系，必须坚持以下原则。

一、预算考核范围明确

笔者认为。基于平衡计分卡定义企业的预算考核原则，应该将预算考核视作平衡计分卡的一部分。具体来说，预算考核包括平衡计分卡财务方面的全部。客户、内部经营过程以及学习和成长的一部分。

平衡计分卡的财务方面体现为一系列的财务指标，财务指标都可以且应该纳入预算考核范围之内。客户方面。有一部分指标是难以纳入预算考核的。如“客户满意度”，而另外一部分指标是可以纳入预算考核的，如市场占有率。事实上，在很多时候，企业编制销售收入预算是以各目标市场占有率为假设的。所以，考核责任中心的销售收入，特别是细分市场的销售收入结构与考核市场占有率是等价的，除非企业在市场上处于垄断地位。内部经营方面，有一部分指标是难以纳入预算考核的。如“内部客户满意度”、“提供的服务方式”，但有另外一部分指标是可以纳入预算考核的，如“新产品收入”、“顾客获利能力”等。学习和成长方面。“员工态度”、“员工创造性”等指标是无法纳入预算考核的。而“新产品收入”等指标则可以纳入预算考核。

二、编制与考核的目标一致

预算编制和预算考核的目标必须一致。否则，一方面会使得企业的预算管理部门失去方向感，工作被动；另一方面也会导致企业预算管理的责任中心无所适从。

就目前中国企业的考核来说，由于国有及国有控股企业的考核指标体系直接由国资委规定，弹性不大。而其他企业的绩效评价方法又在很大程度上受国有企业的影响，所以，指标多元化是一个不可避免的现实。而另一方面，如前所述，比较容易操作的预算是基于利润表编制的。这样。在预算的编制和考核中就存在一个现实的矛盾，即预算编制指标的单一性和预算考核指标的多样性之间的矛盾。

解决这一矛盾，思路无非是两个：一是增加预算编制的目标。使其与预算考核指标一致；二是减少预算考核指标，使其与预算编制指标一致。但不幸的是。增加预算的编制目标，会大大提高预算的编制成本，比如说，要通过预算的编制计算出国资委现有的考核指标。就需要企业在年初比较详细地编制预计资产负债表、预计利润表和预计现金流量表。而事实上，在国内企业中这一点是很难实现的；而减少预算考核指标，则可能出现考核导向的错误，从而扭曲预算管理的本意。

因此。预算的编制和预算的考核要在承认差异的基础上进行协调。如由于存货预算编制的困难。可能不会编制期末存货余额预算。而为了提高资金的使用效率，在预算的考核中完全可以加入存货周转速度的考核指标。这样。一方面可以避免预算编制的大量工作。适当降低工作量；另一方面还能够有效控制存货的库存水平。

三、以责任中心的责任范围为界进行预算考核

对责任中心进行预算考核，必须以责任中心对有关考核指标可控为前提。责任中心的有关经济事项根据责任中心是否可控，可以分为以下三类：

(一)完全可控

指责任中心对本单位某事项是否发生、发生时间、发生后所产生的经济后果等具有完全的控制能力。由于责任中心生产经营的内外环境的复杂性，这种完全可控的情况在责任中心的实际预算执行中并不多见。对于责任中心完全可控的经济事项。在进行预算考核时，应该完全纳入预算考核范围。

(二)完全不可控

指责任中心对本单位某事项是否发生、发生时间、发生后所产生的经济后果等完全不具有控制能力。完全不可控的情况也并不多见。一个比较典型的例子是责任中心对税收负担的影响。一般是完全不能控制的。在企业的预算管理和考核实际中，对于生产车间一级的成本中心。一般认为其对折旧是完全不能控制的。因此，在考核时。将折旧及相关成本排除在对成本中心的考核范围之外，这事实上是一种误解。之所以这样说。是因为固定资产投资一般是由生产单位提出项目建议书并经过相应的决策程序后实施。由于决策层与基层生产单位之间的信息不对称，使得这种建议在进行固定资产投资决策时具有较大的影响。在这种情况下，如果将固定资产折旧视作基层完全不可控的因素而排除在考核项目之外，就有可能导致基层单位争取投资的过分热情。(三)条件可控

指责任中心对本单位某事项是否发生、发生的时间、发生后的经济后果等具有一定的控制能力。但并不能完全控制。这种情况是责任中心预算执行中最常见的。根据造成责任中心对事项不能完全控制的不同原因，可以将条件可控事项分为外部环境影响事项、技术影响事项和内部管理影响事项。

典型的外部环境影响事项是产品销售量。在竞争性的市场中。销售业务是否发生、发生时间及发生后的影响(如销售价格等)在一定程度上受外部环境的影响。但是。销售部门本身是可以通过努力而控制的，至少是可以影响的。类似的事项还包括采购业务。

典型的技术影响事项是制造责任中心的成本。这种成本的发生主要受工艺水平、产能利用程度等因素的影响。但是，制造车间是可以通过自身努力。改进工艺流程、提高操作水平、合理安排生产计划等。减少废品率、降低边角余料或提高其利用程度。从而降低消耗的。

典型的内部管理影响事项是生产车间一级的成本中心对于折旧费用的控制能力。虽然由于内部管理权限的设置和决策流程的限制，责任中心对某项投资是否发生、发生的时间及发生后的后果没有完全的决策能力，但可以通过自身的努力(如反复打报告、游说等等)对决策产生影响甚至是重大的影响，从而在一定程度上控制本责任中心的折旧成本。

对责任中心考核来说，完全能够控制的事项和完全不能够控制的事项都不是常见的模式。