商誉会计理论

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【摘要】随着企业间竞争的加剧，商誉作为一项无形资源，引起了人们的高度关注。然而商誉会计问题争议较多，至今仍是会计理论界的难题。本文就商誉的性质、构成要素及其确认、摊销等问题进行探讨。

【关键词】商誉；性质；构成要素；确认；摊销

商誉是企业的一种无形价值，通常指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或由于技术先进，掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，即具有超过正常投资报酬率的信誉和能力。

一、商誉的性质及构成要素

关于商誉的性质，学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三种观点：

其一，商誉是对企业好感的价值。商誉产生的原因通常认为是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素。

其二，商誉是企业超额利润的现值。商誉为预期未来收益的现值超过正常报酬的超额利润。这里所说的“企业超额利润”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行业更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。

其三，商誉是一个总的计价账户。中南财经大学的阎德玉教授认为：“‘总计价账户论’是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和即‘整体大于其各组成部分的总和’”。

上述三种观点从不同角度解释了商誉，相互影响又各有利弊。对企业好感的价值论，是从形成商誉的因素角度去解释，但这些因素本身无法用货币计量，从而无法纳入会计核算。超额收益论与总计价账户论实际上均是从商誉计量的角度来说明，前者提示了商誉作为一项资产的基本特征，是一种经济资源，能给企业带来超额盈利，其缺陷是计量存在主观性，在实际运用过程中尚有很大的困难，而总计价账户论可以说从间接计量角度阐明了商誉的性质，强调从具体的计算角度入手，从定量角度去说明，但却失去了应有的理论定性价值。

多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成要素作了各种研究。有的学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工训练计划；（9）在社会中较高的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作关系；（14）有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。

二、商誉的确认

商誉主要包括自创商誉与外购商誉两部分。

（一）自创商誉的确认

在我国新颁布的企业会计准则中，明确规定企业的自创商誉不应确认为无形资产。在这一点上基本符合国际惯例。因为，第一，自创商誉的形成是一个缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动引发商誉形成，这样就很难为其计价。第二，自创商誉能为企业创造多少未来收益也很难确定。自创商誉价值的各组成部分很容易发生变化。因此，自创商誉本身并不稳定，也无法确定其本身价值。考虑到这一点，将自创商誉资本化显然不符合稳健原则，更可能造成信息使用者的过分乐观。第三，确定商誉必须考虑商誉是否摊销和如何摊销的问题，而在这方面又存在许多争议，从避免引起实务操作的混乱出发，笔者认为不确认自创商誉显然更具有实际意义。第四，不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成影响。会计报表使用者可根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。由于企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变动，所以，将自创商誉确认入账会误导报表使用者。

（二）外购商誉的确认

外购商誉是指企业在并购过程中产生的购买成本与所购股权成本和所购股权对应的可辨认净资产的公允价值之间的差额。

FASB（美国财务会计准则委员会）在关于《企业合并与无形资产》的准则征求意见稿中提出将当前实务中计算的商誉划分为6个组成部分：

1.在取得日，被收购企业净资产的公允价值超过其账面价值的部分。

2.被收购企业未曾确认的其他净资产的公允价值。它们没有被确认可能是因为它们不符合确认的标准（或是因为计量的困难），或是因为不对它们进行确认符合某种需要，或是因为确认它们的成本不能够单独地证明可抵补效益。

3.被收购企业在继续营业中持续经营要素的公允价值。它们表示取得这些净资产之后，同分散经营相比集合起来获得较高回报率的能力。这种价值来自经营净资产的协作以及有关市场不完善的因素。

4.来自收购企业兼并和被收购企业的净资产及其经营产生的预期协作的公允价值。这种协作对每一种合并都是具体的，而不同的合并应当产生不同的协作，因此能带来不同的价值。

5.收购企业之所以付出应付的报酬，完全是由于应支付报酬的计价错误。收购价格在完全的现金交易中，可能不会产生这种估价错误，但如果是收购企业股票的情况，股票的现行价格很可能低于合并时股票发行的价格。

6.被收购企业高估或低估收购价。高估往往由于拍卖中收购企业出价哄抬而引起，低估则通常出现在抵押品的拍卖或火灾毁损财产拍卖的事例中。

对于上述6个组成部分，FASB进行了评述。组成1中不存在一项资产，但可以作为被收购企业的利得，而不能够由收购企业在自己的净资产中予以确认，所以它不是商誉的组成部分。组成2在概念上也不是商誉的组成部分，它开始可能作为无形资产来反映，甚至可以被分离地加以辨认并可以确认为具体的资产项目，但是被收购企业未确认。同样，组成5与组成6都不应该属于商誉的组成部分。组成3是被收购企业净资产的“超额集合的价值”，它代表预先存在的商誉（它或是被收购企业内部创造的或是以前企业并购中形成的）。组成4是收购企业和被收购企业并购后联合形成的“超额集合的价值”（它产生于企业合并，反映企业合并后的协作能力），也应该确认为商誉。FASB把组成3与组成4两个部分称为“核心商誉”，并认为这两个部分符合资产的定义，从而可以作为商誉确认为资产。

三、商誉的后续计量

世界各国对外购商誉的处理主要有以下四种方法：

（一）直接注销法

主张将商誉作为购买企业所有者权益的抵销项目，因为其并不是产生盈余的原因，而是期待盈余的结果。商誉的价值是主观的，并且受到投资者观念的影响。商誉的价值并不可靠，其取得成本与维护成本之间并无关联，资本交易形成的差额实际上仅代表收购企业的资本损失。这样处理是因为商誉的价值很不稳定，不能单独存在和变现，形成商誉的因素难以为企业控制，企业并购之后，商誉是否存在、能存在多久，都是不确定的。

（二）系统摊销法

将商誉作为资产并在受益期内分期摊销，将收购企业收购商誉的耗费与未来获取的差额收益进行配比。这样处理是因为实施并购企业为了取得以后若干年度的超额利润，现在发生了超额的支出，这一成本表明被购并企业有超额收益能力存在，即商誉存在。虽形态上不同于其他资产，但在能够带来未来收益的本质上并没有什么差别，也符合配比原则，外购商誉的取得成本理应同未来它所帮助取得的各期超额利润加以匹配。但由于其寿命与耗费方法均无法可靠确认，企业超额盈利能力可能在很长时间内将不反升，也可能加速耗费。此时，非但不能实现成本与收入相配比，反而降低了会计信息的可靠性。（三）永久保留法

将商誉作为一项无形资产在账户上永久保留，并认为其所代表的价值不一定会被消耗掉，并且有增值的可能。其理由是企业之所以取得购并商誉，是为了与自身已有的生产要素优配置，包括与自创商誉有机结合，经营中还要不断地巩固和维护，使其发展扩大，因而商誉的价值只会上升，不会下降。该法在被购并企业获利能力不变的情况下，最符合商誉的经济实质。但商誉具有高度的不确定性，将其作为一项永久性资产列示于资产负债表不符合谨慎性原则，在市场条件变化下其提供的会计信息同样缺乏可靠性。

（四）减值测试法

近年来，减值测试法取代了系统摊销法成为商誉会计处理的重要方法。在FASB142《商誉及其他无形资产》中规定商誉不再进行摊销，而是至少每年进行一次商誉减值测试。只有在当有明显证据表明已发生减值损失时才需注销商誉的减值额，否则商誉价值将保留有账面上不作调整。

我国《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。

在这种方法下，对商誉减值测试，发生减值损失时冲减商誉账面价值并确认为相关费用，这种商誉账面价值的抵减有理可循，有据可查，在实践中可捕捉到商誉的减值信息，更好地反映商誉的消耗，克服了对商誉进行不顾实际的直线摊销的纯主观判断，可以为报表使用者提供更加充分的信息。此外，减值测试回避了对于商誉摊销年限的估计。商誉是一种超额的盈利能力，是经过长年积累逐步形成的，表现为优秀的管理技术、员工的团队合作精神、良好的客户关系以及广告、公关等方面的优势，人为规定摊销年限是不合理的，因为商誉或许可以无限期使用，或许因为经营不善而不再具有原有优势。相比之下，减值测试更加合理，在发生减值时才确认为费用，反映商誉的真实价值。

四、小结

结合商誉的性质，笔者对商誉会计处理的基本理念是：承认商誉是客观存在的，外购商誉应于企业合并时予以确认，并在期末进行减值测试。对于自创商誉，考虑到稳健原则及其自身难以计量的问题，则不予确认。

【参考文献】

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