管理会计发展建议

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摘要：管理会计的理论与方法在我国实践中并未得到广泛的应用与推广，这一方面是由于我国经济环境与国外还存在一定的不同，另一方面也在于管理会计的理论结构、研究范围、实践应用等方面更待完善和充实。如何解决我国管理会计理论和实践脱钩的问题，文章提出了一些看法。

关键词：管理会计；现状；对策

Abstract:Managementaccounting''''stheoryandthemethodpracticeinourcountryhavenotobtainedthewidespreadapplicationandthepromotion,ontheonehandthisisbecauseourcountryeconomicenvironmentandoverseasalsohascertaindifference,ontheotherhandalsoliesinaspectsandsoonmanagementaccounting''''stheorystructure,rangeofstudy,practiceapplicationtotreattheconsummationandtheenrichment.Howtosolvetheproblemwhichourcountrymanagementaccountingthetheoryandthepracticegotunhooked,thearticleproposedsomeviews.keyword:Managementaccounting;Presentsituation;Countermeasureabstract:Managementaccounting''''stheoryandthemethodpracticeinourcountryhavenotobtainedthewidespreadapplicationandthepromotion,ontheonehandthisisbecauseourcountryeconomicenvironmentandoverseasalsohascertaindifference,ontheotherhandalsoliesinaspectsandsoonmanagementaccounting''''stheorystructure,rangeofstudy,practiceapplicationtotreattheconsummationandtheenrichment.Howtosolvetheproblemwhichourcountrymanagementaccountingthetheoryandthepracticegotunhooked,thearticleproposedsomeviews.

keyword:Managementaccounting;Presentsituation;Countermeasure

前言

管理会计的起源，一般认为是20世纪初西方工业革命及管理学的产物。20世纪初，伴随着西方工业革命的成功，经济得到了飞速的发展，社会化大生产程度的提高，生产规模的日益扩大，企业及市场的竞争加剧，企业的生产经营已经由产品化时代进入市场化时代，生产经营的复杂化也随之加大，对管理知识的需求也相应增加，管理理论由此而产生，以泰罗为代表的管理学说相继建立。伴随着科学管理理论在实践中的广泛应用，作为其组成部分及具体管理方法体系的“标准成本制度”、“全面预算体系”、“标准差异分析”等，相继引入到会计中来，形成了管理会计的雏形。其后，伴随着全球经济的快速发展，企业生产经营管理复杂化程度不断提高，管理会计也由早期的应用工具，逐步发展为参与决策，最终上升为战略管理，成为现代管理的重要学科理论。

我国对管理会计的研究和应用起步较晚，约开始于20世纪70年代末、80年代初。短短20年时间，管理会计无论在理论上还是实践上都取得了较大的发展。很多事实证明我国管理会计已逐步从数量、定额管理过渡到成本、价值的管理，从项目、部门管理演变为全面管理、战略管理。随着理论研究的拓展和实践经验的积累，现代财务会计、财务管理、管理会计呈现出日趋融合之态势，人们的目光已从过去转向现在和未来，开始用全局的观点、战略的眼光进行财务活动管理。管理会计的发展对于指导和改进我国经营管理、提高宏观经济效益发挥了积极作用。

但管理会计在中国形成和发展的时间毕竟不长。立足于我国国情和社会主义建设目标，我国管理会计尚存在许多缺陷和不足。管理会计的理论结构、研究范围、实践应用等方面更待完善和充实，还存在较大的发展余地。此外，管理会计理论和实践脱钩现象较严重。从本质上来说，管理会计是为内部管理服务的，不注重管理会计的应用，很难说其管理工作会有多大成效。管理会计理论的实践化，在我国还存在一些脱节。

(一)管理控制系统

对于管理控制系统，应该按照高层、中层和基层的划分进行研究。但实际上，管理会计对中基层管理控制系统研究较多，对高层控制系统的研究历来就比较薄弱。其原因是高层管理控制与法人治理有很多重叠，而法人治理又是管理学、经济学、甚至财务会计等学科的研究专利。我国公司法人治理或高层控制主要比照西方国家的公司建立起来的，对此，我国理论界和实务界都有误区：

1．我国公司能否成功地引进西方公司的法人治理结构?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理结构是西方政治上三权分立体制在经济生活中的翻版，两者互为条件。我国政治上不是、甚至在可预见的将来也不可能搞三权分立，在这样的条件下，公司独立地引进法人治理结构，其成功几率很小。我们知道，一个公司的法人治理结构与该公司所处国家政治治理结构是一致的。我国现实的公司法人治理结构根本没有引入西方公司的做法(尽管我们已经写在公司法中)，相反，其中董事长与总经理的关系却更接近我国政治上党委书记和行政首长的关系。

2．西方的法人治理结构并不是最优的，问题很多。其中之一是将法人治理结构的核心固定在如何让所有者“管住”经营者。中国和外国的实践证明，这是徒劳的。无助于解决内部人控制问题。另外，西方特别是美国公司的法人治理结构随着历史演化已经不符合美国人的价值观念。

3．对法人治理结构的误解导源于对所有制的误解(类似的误解，在国家权威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和经营者两位一体的企业，而公有制则是指国家独资的企业。实际上，比照我国的集体所有制，公司制也是公有制。此外，对公司或者说对公司资产的所有与对公司一部分权益资本的所有是两个根本不同的概念(可以说“国有资产”作为概念是不严谨的)。自改革开放以来，将所有制改革看成经济体制改革的核心是一种相当流行的观点，今天来解读，它无非是说将作为股东的国家“驱逐出企业”。但事情并未就此终结，企业仍有问题，再靠所有制改革已经失灵。应该看到，按照公司主体或者跨越所有制的观点，公司就是公司本身，它是一个场所：企业家来展现管理才能谋取报酬，股东来投资谋取红利，信贷者来发放贷款谋取利息，员工提供劳动谋取工资，供应商来提供产品谋取销售收入，顾客来购买产品或服务用于消费或进一步生产，诸如此类。

上述分析表明：法人治理结构是所有当事人契约关系的网络，是一种内控制度。这不仅需要研究内控制度，而且要研究与这种内控制度相适应的控制程序设计、激励制度等等。

(二)预算管理

预算管理是西方国家的管理惯例。在我国企业，从1990年开始搞预算管理，目前已经相当普及。原国家经贸委、财政部都曾专门文件，要求国有企业推行预算管理，16届3中全会《关于完善社会主义市场经济若干问题的决定》明确要求国有企业实行“资本经营预算制度”。但还必须看到，我国预算管理并不到位，主要问题是：

1．如何将战略与预算有机地结合起来。按照国外的思路，实现结合的中间纽带是平衡计分卡。这无疑是对的，但在实际操作上问题很多。例如选择多少指标、如何将战略指标在公司各个部门之间分割、非财务指标如何分解和与财务指标配合等等。

2．预算指标水平。在存在风险和不确定的条件下，预算指标水平多高算高、多低算低，是无法判断的，因而指标水平的确定就成为一个重要的问题。传统上，确定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不适应现代企业经营环境。国内外一些企业实行高指标预算(StretchingBudgeting)，欧洲一些学者又倡导超越预算(BeyondBudgeting)，都切中现行预算管理实务的弊端。高指标预算和超越预算的共同点就是只要下级能够接受，指标水平能高则高。但这需要灵活的激励制度相配合，需要与若干非财务指标相衔接。所谓“灵活的激励制度”在构造上应该是什么样、预算与非财务指标如何衔接起来等问题，都还悬而未决。

3．预算松弛。在经济学上属于信息不对称，在我国实务上就是“扯皮”。因为扯皮问题导致预算失灵、甚至放弃预算管理系统的企业并非少见。为减缓预算松弛而需要研究的问题很多，包括：(1)如何发现预算动因，并使之标准化；(2)如何建立标杆库(BenchmarkPool)，为预算编制与审批提供一个参照系；(3)如何在流程优化的基础上，编制作业预算(ABB)；(4)如何从预算松弛的角度设计激励制度；(5)如何利用多种管理方法的配合，综合治理预算松弛。

(三)成本控制

尽管“邯钢经验”被宣传了近10年，但我国大多数企业仍然不重视成本问题。在美国，降低1元成本，相当于增加6-7元的销售；质量成本占销售收入的比重应该在4％左右，而实际上则在19％左右，提高质量无异于开采一座金矿。我国的成本的主要问题一是劳动力成本低、土地资源廉价，但单位成本却比国外高；二是销售毛利率很高，但税前利率则很低；三是跑冒滴漏即白领职业犯罪严重。为了保障入世后在国际竞争舞台上立于不败之地，下列问题特别值得研究。

1．如何将建立在流程理念基础上的作业成本推广到制造业中的管理和服务部门，推广到非制造业、政府机构和非赢利组织，以便降低制造业的管理成本和整个社会的服务成本。

2．如何通过目标成本，将新产品的开发与设计、将新技术采纳与成本管理系统地结合起来，依靠技术降低成本。

3．建立健全内部控制制度。以COSO报告为代表的内控制度不完全适合一个组织设计和实施内控制度的需要。所谓内控制度至少应该定义为：“一种最优化、最简洁和最理性(合乎逻辑)的作业方式或作业标准”和“一种授权体系和责任体系”。如何站在企业立场上设计这样一套可操作的内控制度并付诸于实践仍然是一个挑战性课题。

4．我国企业成本理念落后，是否可以说通过采用管理技术和科学技术降低成本，并尽快将职工工资与国际接轨。

(四)激励制度

激励制度是管理会计的新课题，而且重点是针对公司中下层经理和员工。财务会计研究激励制度在时间上稍长一些，但重点在高层，而且以每股受益、股票价格等财务指标作为业绩考核指标。平衡计分卡的问世证明财务会计研究激励制度的方式是不恰当的。按照我们的理解，所谓激励制度就是业绩指标与奖惩资源的结合，是一个组织实现组织目标、贯彻组织战略和塑造积极的组织文化的最强有力杠杆。需要研究的问题包括：

1．如何设计奖金库?

2．如从战略出发，设计一套既具有个性化又具有整体统一性的指标体系?

3．如何将财务指标与非财务指标结合起来?

4．如何评价业绩指标?客观、主观、还是主客观结合的打分方法?

如何解决以上问题，笔者认为可以从一下几个方面着手：

(一)开展管理会计的基本理论研究，制定管理会计准则。管理会计基本理论是对管理会计问题的本质与规律的认识，是探讨其他会计理论问题的基础。因此，我们应结合建立社会主义市场经济体系与现代企业制度的要求，同时吸收相关学科的研究成果，建立管理会计准则。管理会计准则是管理会计实践依据的法则和标准。

(二)拟定管理会计实务的基本框架。由于多种原因的影响，目前相当数量的企业及其会计人员还不能独立地设计出一整套可满足企业经营管理需要的管理会计应用体系，还不具备直接根据普通管理会计教科书系统、自如地开展管理会计实务的能力。因而，管理会计要想在实践中得到推广与应用，在很大程度上取决于如何及时地将实践中的成功经验进行科学、系统地归纳总结，因此，有关部门在做好应用管理会计的宣传、教育的同时，应尽快拟定出管理会计实务的基本框架。

(三)努力提高企业决策者与会计人员的素质。企业经营决策对管理会计的重视程度，直接影响到管理会计在企业中的普遍应用。因此有必要提高企业领导者的科学文化素质，有了懂管理的领导及队伍还不够，企业还要有精明强干的管理会计人员，进而提高他们的科学文化水平与业务素质，这才能使管理会计在企业中得到有效的应用与推广。

(四)抓好管理会计基础教育。一门学科成熟的最主要标志是具有一套完整、系统、规范的教材，这是我们应用管理会计的前提条件。因此，有关部门应组织编写队伍，编写出适合各个不同层次需要的、规范实用便于操作的教材，并以此为指导，展开理论与实践的学习与研究。

(五)紧密结合我国国情，建立一套具有中国特色的管理会计体系。从组织方面应建立中国管理会计师协会，作为专门研究管理会计的权威性机构，创办管理会计刊物，进行有组织、有计划的各项研究活动，并根据发展需要调整研究方向，发挥应有的指导作用。

(六)大力开发管理会计软件，使管理会计逐步向电算化方向发展。管理会计要运用一些比较复杂的计算分析方法，采用计算机可保证运算的准确性，可减少大量的工作量，使管理会计人员能准确、及时地为企业领导者提供预测、决策等方面的信息，满足企业领导决策的需要。

参考文献：

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郑石桥，李宇立。关于管理会计研究的若干思考。财会月刊，2006，（5）

郭延琦，对管理会计在企业中应用的思考。北方经贸，2006，（2）

王雪，张新梅。如何提高管理会计在实践中的应用。农场经济管理2006，（1）

赵莹，陈元东。我国管理会计研究方法的选择态势与发展阻力。山西财经大学学报(高等教育版),2005，（1）