企业所得税会计处理

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【摘要】2006年2月财政部的《企业会计准则第18号——所得税》与原所得税准则比较，会计处理发生了重大变化。本文首先从理论上对新旧会计准则关于企业所得税计税差异，亏损处理及减值确认的差异进行了分析比较，并结合实例比较分析了所得税计算方法的差异，最后指出新准则应用意义。

【关键词】会计准则所得税计税差异

《企业会计准则第18号——所得税》对所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，与旧准则相比，会计重心由原来的以利润表为重心转向以资产负债表为重心，从而使所得税的会计处理方法发生了较大变化。

一、所得税会计处理的主要变化

原准则中所得税的会计处理有应付税款法和纳税影响会计法两种，（包括递延法和债务法）其中债务法为利润表债务表法。旧企业会计准则将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视同永久性差异，采用利润表法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。新准则要求企业对暂时性差异采用资产负债表债务法，在资产负债表日，企业首先根据资产或负债的账面价值与税法基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产（或负债），然后调整根据税法计算的应交所得税金额，来推算所得税费用，计算公式为：当前所得税费用=当前应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）。原利润表债务法与新准则资产负债表债务法主要区别如下：

（一）计税差异的不同

旧准则以利润表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致。

新准则以资产负债表为会计重心，计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产负债的金额不一致，新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念，即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额。

（二）亏损处理的不同

我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。

（三）减值确认的不同

旧准则没有对递延借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的帐面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

二、新旧会计准则下所得税核算实例比较

（一）新旧会计准则债务法的比较

利润表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入损益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入损益。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。

（二）口径不同时所得税计算方法的比较

例1：企业固定资产的账面价值为2万元，重估的公允价值为3万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。根据新旧准则分别计算差异如表1和表2所示。

表1利润表债务法差异计算表

期间第一年第二年第三年第四年第五年

会计折旧60006000600060006000

税法折旧40004000400040004000

差额-2000-2000-2000-2000-2000

可以判断，这不是一项时间性差异。

表2资产负债表债务法差异计算表

各期期末重估当年第一年第二年第三年第四年第五年

账面价3000024000180001200060000

计税基础200001600012000800040000

差额1000080006000400020000

可以判断，这是一项暂时性差异。

两种方法对差异确认不同的原因是资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入利润表。因此导致某些暂时性差异有可能不是时间性差异。

（三）口径相同时计算方法的比较

例2：A公司于20x2年12月10日购入一台设备，原值622万元，净残值22万元。税法规定采用年限平均法计提折旧，年限为5年；会计规定采用年数总和法计提折旧，年限与税法规定相同。会计税前利润各年均为1500万元，20x3年和20x4年所得税税率均为33％，20x5年及以后所得税税率为30％。根据新旧准则分别计算差异如表3和表4所示。

表3利润表债务法计算表（金额单位：万元）

年度20x320x420x520x620x7合计

会计折旧2001601208040600

税法折旧120120120120120600

利润总额15001500150015001500－

时间性差异80400－40－80－

应税所得15801540150014601420－

税率33%33%30%30%30%－

应交所得税521.4508.24504384262343.6

时间性差异纳税影响额26.413.2-3.6-12-240

所得税费用495.0495.0453.6450.0450.02343.6

表4资产负债表债务法计算表（金额单位：万元）

年份①20x320x420x520x620x7合计

资产账面价值②622-600*422-600*262-600*142-600*62-600*-

（年数总合法）5/15=4224/15=2623/15=1422/15=621/15=22

计税基础③622-600502-600382-600262-600142-600-

（年限平均法）/5=502/5=382/5=262/5=142/5=22

暂时性差异④502-422=80382-262=120262-142=120142-62=8022-22=0-

税率⑤33%33%30%30%30%-

差异时点值⑥80*33%120*33%120*30%=3680*30%=240-

=26.4=39.6

应交所得税⑦521.4508.24504384262343.6

递延所得税资产（或负债）⑧26.413.2-3.6-12-240

所得税费用⑨495495453.64504502343.6

注：④=③-②⑥=④*⑤⑦={会计利润+(当期④-上期④)}*⑤⑧=当期⑥-上期⑥⑨=⑦-⑧

从以上例题分析可以看出，两种核算方法在观念上发生了彻底的改变:旧准则的利润表债务法是先计算当期的应纳所得税额和递延税款，再将两者的差额作为所得税费用，递延税款科目所核算的就是本期的发生和转回的时间性差异对所得税的影响，所计算的仅仅是当期发生额，适用的所得税税率均为现行税率。之后，根据递起延税款的当期发生额以及借贷方期初余额，分别计算出递延税款科目的借方和贷方期末余额，并将其在资产负债表中列示。

新准则下的资产负债表债务法是先计算资产的账面价值和其计税基础，以及它们之间的暂时性差异；然后根据暂时性差异和所得税适用税率得到期末递延所得税资产或递延所得税负债的余额；通过计算这两个科目期初和期末余额的差额得到当期递延所得税资产或递延所得税负债的发生额,作为当期的纳税影响；在此基础上再计算出所得税费用。资产负债表债务法可以直接得到递延所得税资产和递延所得税负债的余额，能够直接反映其对企业未来期间的纳税影响，这是新方法的优势所在。

三、新所得税会计准则的影响

（一）真正确立了会计利润与应税所得的适当分离

由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。

同时，很多企业在实务中采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。

（二）明确了所得税会计的核算方法

会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和暂时性差异。纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。对于永久性差异，不论采用哪一种形式核算所得税，均须在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，以消除该差异对企业所得税费用的影响。暂时性差异不同于永久性差异，不需要调整，而是将其形成的所得税费用与当期应交所得税的差额，记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税，记入贷方，表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入借方，表示待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。

所得税准则的这次修订是对所得税会计的一个革命性变化，实现了与国际通行做法的接轨，指明了中国所得税会计准则的发展趋势。新准则需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。

参考文献：

1．唐巍《新会计准则对企业所得税的影响》《财会学习》2006年8月第8期

2．于晓镭徐兴恩《新企业会计准则－实用手册》机械工业出版社2006年5月第一版

3．郑庆华赵耀《新旧会计准则差异比较与分析》经济科学出版社2006年3月第一版