金融工具会计

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[摘要]衍生金融工具从其诞生到现在，短短20多年的时间里，显示出了强大的生命力和破坏力，如何对衍生金融工具实施有效地监管是亟待解决的难题，而会计监管正是人们十分重视、同时也是最有效的监管手段之一。本文着重分析了衍生金融工具的会计准则制定模式。

[关键词]衍生金融工具；金融资产；金融负债；公允价值；会计收益

20世纪80年代以来，金融创新的不断发展在很大程度上改变了世界经济的内容和行为规则，在以跨国公司为主体的国际经营活动日益发展的同时，国际资本市场得到了迅猛发展。衍生金融工具已经成为现代金融市场不可或缺的重要组成部分，衍生金融工具既是重要的风险规避工具，同时又是巨大的风险源，因此对衍生金融工具加强会计监管，研究和制定衍生金融工具会计准则已经成为各国普遍关注的事情。

一、衍生金融工具的定义

衍生金融工具是在传统金融工具的基础上派生出来的，因此又被称为创新金融工具。它是根据股价、利率、汇率等基础金融工具的未来行情趋势，采用支付少量保证金或权利金，签订跨期合同或互换不同金融工具等交易形式的新兴金融工具，是企业规避金融风险的一个主要手段。因而衍生金融工具从本质上来说，是一种为规避风险和获取投机利润对初始投资要求较低的合约。

二、衍生金融工具会计准则模式

衍生金融工具会计准则模式的选择，取决于各国市场的发展程度、发展趋势以及会计信息的可操纵程度等因素。会计准则模式可分为两类：

模式一：衍生金融工具的权利和义务确认为金融资产和金融负债，并在会计报表内予以确认；初始计量采用交易对价的公允价值（即历史成本），后续计量则一致地采用公允价值计量；非套期保值目的持有衍生金融工具，其相关的公允价值变动一般在当期直接计入净收益（有充分证据证明持有至到期的工具，其公允价值变动可不确认，但各期的处理必须一致）；套期目的持有衍生金融工具，在符合套期会计前提条件的情况下，套期项目有效套期部分的公允价值变动待被套期项目相关损益实现时予以确认，无效部分视同非套期保值目的持有衍生金融工具处理；在报表附注中披露企业对衍生交易的相关政策，以及各项衍生金融交易的交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露衍生交易对企业整体影响的相关信息（如风险值信息）。

模式二：衍生金融工具的权利和义务确认为金融资产和金融负债，但并不在基本报表内予以确认，通过附表或附注予以披露；衍生金融工具的计量一致地采用初始交易时交易对价的公允价值（历史成本），其公允价值及其变动通过前述的金融资产和金融负债附表或附注予以披露；套期保值的相关信息在附注中予以充分披露但并不进入会计报表；在报表附注中披露企业对衍生交易的相关政策，以及各项衍生金融交易的交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露衍生交易对企业整体影响的相关信息（如风险值信息）。

如果相关市场发展完善，容易从市场上获得较为可靠的公允价值信息，而且这些信息在一定程度上不容易被操纵，那么就可以采用模式一；如果市场发展尚不够完善、会计信息又在一定程度上容易被操纵，那么就必须选择模式二。

三、作为表外披露的原因

（一）衍生金融工具不符合会计要素的定义

按照FASB的财务会计概念框架，资产的定义是：“特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。负债的定义是：“特定主体由于过去的交易或事项而在现在承担的未来向其他主体交付资产或提供劳务的义务”。总的来说，无论是资产还是负债，其定义核心都是会计主体由于过去的交易或事项而在将来必然要引发的经济利益或资产、劳务的流入或流出。

而衍生金融工具则不同，它表现为一种远期合约，即一种待履行或履行中的合约。实现合约的交易要在将来发生，其立足点不是过去，所以无法可靠的计量。因此，衍生金融工具所产生的权利与义务和现行资产和负债的定义是矛盾的，充其量也只能把它当作或有资产或或有负债进行处理。要是衍生金融工具名正言顺地得以在财务报表中确认，就必须修订财务报表要素的定义。

（二）确认衍生金融工具所带来的损益不符合实现原则

早期收益实现原则强调，只有在收入的赚取过程已经完成，并且收入已实现时才予以确认。已实现是指企业实际已经取得现金或现金要求权。后来，FASB在SFACNo.5（1984）中把“已实现”扩展为“可实现”。“可实现”指企业获得随时可以转化为已知金额的现金或现金要求权。虽然实现原则的限定条件有放宽的迹象，但其影响依然根深蒂固。由于衍生金融工具给企业带来的收益或损失具有巨大的不确定性和风险，因此它无法满足实现原则。这也是它迟迟没有进入财务报表的原因之一。

四、表内确认与计量的必然性

（一）对决策有用观的重视

20世纪七、八十年代，关于财务报表或财务报告的目标，形成了两个有代表性的流派，它们是受托责任学派和决策有用学派。受美国FASB的影响，决策有用观得到了越来越广泛的重视。而在传统财务会计理论的影响下，很多新出现的经济活动由于不符合财务报表要素的定义而无法在表内确认。为了提高表内信息的有用性，会计界迫切希望突破传统理论的框框，将诸如衍生金融工具、人力资源、商誉等无形资产纳入表内反映。

（二）会计收益概念的发展

传统的会计收益概念，主要是建立在权责发生制基础之上，强调收入实现和配比原则。这种收益确定观念是基于企业实质已发生的交易，是交易观察的结果，而且任何收入都必须是已实现和可实现的结果。这样，企业一些资源或状况即使已经发生变化，若没有确切的交易与之对应，就不予反映。然而市场经济是一个充满高度风险和不确定性的动态经济，这种会计收益观念显然已不适应经济发展的需要。1980年，美国FASB首先提出了“全面收益”的新概念，并将它定义为“企业在报告期内，由企业所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动”。可以说，会计收益概念的发展、收益表的扩展，为在表内确认和报告衍生金融工具的相关信息提供了理论支持以及构筑了良好的平台。

五、对我国建立衍生金融工具会计准则的启示

随着我国金融业对外开放和金融改革的不断深化，特别是在我国正式成为世界贸易组织成员以后，我国的衍生金融工具市场势必要发展并一步步成熟起来，这就迫切需要相关的会计准则。从我国目前情况看，上述模式二是最佳选择，待相关市场发育成熟以后，再考虑进行表内确认和公允价值计量。在财务报告附注中需披露如下信息：（1）增加一张“金融工具明细表”，表中列明衍生金融工具及其交易的一般信息，如衍生金融工具的类别、特征、风险系数、账面价值、公允价值、到期日及持有日。这是影响衍生金融工具未来现金流量金额、时间和不确定性的重要因素。（2）与衍生金融工具及其交易相关的会计政策，包括金融工具会计政策的披露、衍生金融工具公允价值的确认、公允价值计量与历史成本计量之间的差异和列报及相应会计政策的变更。（3）与衍生金融工具有关的风险，如信用风险、货币风险、利率风险、流动风险、市场风险、流通风险，以及对这些风险进行管理的策略。（4）与套期保值相关的信息。（5）衍生金融工具与企业经营面临的风险等信息。如市场价格的预测信息，对财务报告日所持有的衍生金融工具应揭示其市场价格在未来的可能变化以及对企业造成的影响。

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