会计制度评新管理

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新颁布的《企业会计制度》（以下简称“新制度”）在充分参照国际惯例的基础上，对分部报告的编制原则与方法作了较详细的规定。本文拟通过新制度与原准则制度以及国际相关惯例的比较，来阐述新制度中分部报告所具有的拓新性及尚存有的一些缺陷。

一、新制度中分部报告的拓新性

（一）拓宽了分部的划分标准，并将主要报告与次要报告的概念引入准则

1．我国证监会于1997年12月17日的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第二号《年度报告的内容与格式》（以下简称“准则二号”）对分部信息的划分只要求披露分行业信息，不要求披露地区分部信息。《股份有限公司会计制度》中虽然界定了地区分部的定义。却将其表述为公司所在省、自治区、直辖市，这一规定明显太过狭隘和不合理。而对主要报告和次要报告两个概念，上述两项规定中都没有涉及。

2．分部的划分，世界各国普遍采取的是产业（产品和服务）和地区分布标准。1997年的《国际会计准则》第14号文件以下简称为“IAS14”）对产业分布的定义是：一个企业可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品（或劳务）或者一组相关的产品（或劳务），并且承担着不同于其他产业分部所承担的风险和收益；对地区分部的定义是：一个企业可区分的组成部分，该组成部分在特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于企业经济环境中经营的组成部分所承担的风险和收益。在选择分部报告的主要、次要报告形式时，IASI4规定当产业和地区不是企业内部报告的基础时，企业的董事会和管理层应决定企业风险和收益是较多地与产业相关，还是较多与地区相关，从而决定以产业分部还是地区分部作为主要的分部报告形式，而将另一种作为次要报告形式。

3．新制度对分部如何划分的规定充分体现了与IAS14接轨的精神。制度规定：分部报告是指在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部）提供的各组成部分有关收入、资产和负债等信息的报告。从定义可知，新制度对分部的划分建立在业务、地区两项基础上。其中，业务分部是指企业内部提供单项产品（或劳务）或者一组相关产品（或劳务），并且承担不同于其他业务分部所承担的风险和回报的部门，可以看出新制度中所提及的业务分部与IAS14中的行业分部是同一概念。地区分部是指企业内部在特定的经济环境下提供产品或劳务，并且承担不同于在其他经济环境下经营的组成部门所承担的风险和回报的组成部门。

在确定分部报告的主要报告形式和次要报告形式时，新制度确立了两个原则：一是以经营风险和回报的主要来源确定主要报告形式；二是考虑企业内部组织和管理结构确定主要报告形式。一般情况下，这两个原则是一致的，但是如果出现企业内部组织和管理结构不以业务或地区为基础时，新制度规定企业应以第一个原则为主，即分析确定企业的风险和回报是较多地与其生产的产品和劳务的提供相关，还是较多地与其经营所在地相关，在此基础上来确定主要和次要报告形式。这与IAS14的精神也足一致的。

（二）增加了可报告分部的确定标准

1．我国原有制度准则中对如何确定可报告分部只确定了一个单一指标，即“经营涉及到不同行业业务的公司，若其行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上，应按行业类别披露有关数据”。单一指标的弊端是指标片面、可变性强，不利于报表编制者筛选可报告分部，也有可能造成管理人员的内部操纵。

2．对可报告分部的确定，各国多采用的是若干个相对指标配合使用的方法。IAS14规定：①分部取得的来自外部客户和分部间的销售收入，占所有分部外销和内销总收入10％以上；或②分部取得的经营成果，不论是利润或亏损，占所有盈利分部合并成果或所有亏损分部合并成果（取绝对数大者）的10％或以上；或③分部的资产占所有分部总资产的10％或以上。

美国的《财务会计准则说明》第131号（以下简称SFAS131）对此作了更为详细的规定：①对营业额、利润或可辨认资产占全公司的营业额、净收益、总资产的10％的行业分部应该披露；②对营业收入或可辨认资产占全公司营业收入或总资产的10％以上的国外经营部应予披露；③如果某一分部不符合上述条件，但管理者认为需要单独报告以提高各期报告之间的可比性时，该分部仍可予以单独报告。

为了更充分地体现重要性原则，上述两个准则都规定，所有报告分部的外销收入合计应不低于一个公司合并总收入的75％，否则应增加可报告分部的数量，但可报告分部的数量一般不应超过10个。

3．新制度对原制度准则中关于可报告分部的确定所存在的缺陷进行了改进，规定了确定报告分部的三个标准：“重要性的标准——10％”、“报告分部75％的标准”以及“报告分部的数量不超过10个”，并对“重要性的标准——10％”给予进一步详细说明，即：①一个分部的营业收入达到企业各分部收入总额的10％以上；或②一个分部的营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10％或以上，或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10％或以上；或③分部资产总额达到各业务分部资产总额的10％以上。可以看出，在如何确定可报告分部的标准上，新制度已充分表现出与国际惯例靠拢的趋势，多重标准的运用大大提高了信息的可靠性和有用性，也降低了操作上的随意性。

（三）对分部信息内容的重新界定

1“准则二号”要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数，《股份有限公司会计制度》则规定分部信息应包括营业收入、营业成本、营业毛利、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、期间费用、营业利润、资产总额、现金流量等指标。前者规定的披露信息过于狭窄，无法向投资者提供充分的信息；后者又过于宽泛，加大了信息披露成本。

2对分部信息内容的界定，lAS14作了如下规定：对重要分部企业必须揭示收益、经营成果、资产现值、负债、取得资产的成本。固定资产和无形资产的成本与折旧、每股收益、合资企业投资情况，对次重要分部则要求揭示收益、资产和取得资产的成本。