会计理论综述管制

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内容提要：会计管制是一种制度选择和安排，其范围、方式一直在随着经济环境的变化而改变。应构建科学合理的政府会计监管机制，提高管制效率。

关键词：会计管制，制度变迁，管制替代

古典经济学所崇尚的自由市场的失灵，引发了凯恩斯时代的政府干预，现代意义上的政府干预，是行政机构通过颁布准则或采取特定行动来改变消费者和厂商供求决策从而直接或间接地影响市场机制的行为。会计管制是现代市场社会政府干预的重要形式之一，其功能主要是对会计信息供求关系、会计信息数量质量以及表现形式的管制（吴联生，2001）。显然，会计管制实际上是对会计信息的管制，是对会计信息确认、计量和披露等信息生成过程的管制。

一、会计管制的制度变迁

依照诺贝尔经济学奖获得者、美国著名经济学家诺思的观点：制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范，主要用于约束人的行为、调整人们相互之间的利益关系。就总体而言，制度是相对稳定，但伴随着社会发展和环境的变迁，制度会不断地被修订、调整，亦可能被另一种新的制度所取代，从而构成所谓制度的变迁。一般来说，制度变迁的基本动力是基于行为主体对利益最大化的追求，制度变迁的主要诱因则在于经济利益主体对获取最大的潜在利润的渴望，即寄希望于通过制度创新来攫取已有制度安排中所无法获得的潜在利润。假如一种制度安排仍蕴涵着巨大的潜在利润，就意味着这种制度安排还没有达到帕氏最优。制度变迁还取决于收益与成本的比较，只有当收益的预期大于成本的预期时，制度变迁的主体就会推动制度转换，一项新的制度安排才会出现。显然，会计管制正是一系列的制度安排，会计管制所涉及到的各利益相关者（企业、注册会计师行业、投资者等）为会计管制的创设与废除不断进行着利益的博弈。因此，会计管制的范围、方式等并非固定不变，它会随着市场条件和经济背景而发生变化，管制目标和管制制度也会发生转变。

会计管制制度始见于20世纪初的美国，当时会计信息的生产、加工、提供，具有很大的随意性，是由各经营主体依据自行确定的处理方法来完成的。根据1906年赫本法案授权的州际商业委员会制定的统一会计制度，美国铁路部门是最先受到会计管制的部门，其会计信息的处理是按照相关规范来进行的。一战以后，美国政府把拥有财富看成公民天经地义的权利并主张不干涉，鼓励经济的自由放任，否定政府的积极干预。到1925年，美国联邦贸易委员会已放松了对公司的控制。当时的美国企业在财务上进行弄虚作假是没有任何障碍的，而且会计界提倡保密性，企业可以在保密的借口下肆无忌惮地在财务与会计上作假。1929年证券市场的大崩溃，使得资本主义世界经济一片萧条，生产大幅度下降、物价暴跌、失业状况空前。经济危机后，当人们认为放任自流、缺乏规范、缺少诚信的会计市场是危机的根源时，政府也就责无旁贷地全面介入会计监管，担负起重建会计市场诚信的责任。美国国会于1933年和1934年颁布了《证券法》和（证券交易法），按照这两项法律的规定，国会授权证券交易委员会（SEC）负责会计和财务报告方面的业务，依靠SEC规范公司的财务报告，满足公众有关公司信息方面的需求。SEC实际上控制着美国会计准则的制订和执行，这样一来，美国逐渐形成市场化的会计管制模式。1960年以后，货币主义等新自由主义的崛起，放松管制成为了各国政府改革的方向选择。到1990年，经过近30年的自由放任，那些在资本市场中自觉或自发形成的中介机构在放松管制后，相互监督和自我约束的机制被削弱。上市公司接二连三爆发财务丑闻，社会各界强烈要求改进现行的管制体系，以堵塞管制体系中的漏洞。美国SEC先后出台了9项新法规，内容涉及到审计市场的重新规范，资产负债表表外安排，上市公司审计委员会的独立等多个方面。可以看出，会计管制的范围、方式一直在随着经济环境的变化而改变，管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应。

在传统体制下，我国的会计监督主要依靠政府有关部门代表国家对会计信息提供单位实施外部监督，同时，单位内部的会计监督又难以发挥作用。尽管如此，由于当时的外部环境以及会计信息在经济管理中的作用有限，传统的会计监管机制仍能运转，会计信息质量的问题并不突出。但随着计划经济体制向市场经济体制的转变，经济环境的变化，我国原有的会计管制机制日显落后，改革的呼声日益高涨，有关改革措施，如，稽查特派员、会计委派制度、外派监事会制度等也相继付诸实施。近年来，我国政府先后颁布了《会计法》、《企业会计准则》、《企业财务通则》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法）等法律法规，各级地方政府，也依据当地的特殊情况，相应出台了一些法规管制当地的会计市场。特别是对会计监管机制的改进，初步构筑了单位内部监督、社会监督、政府监督的会计监管的基本框架，体现了监管理念和思路的变化。这些制度建设对会计运行的监管机制的建立，将产生重大影响。然而，我国现行会计监管体系还存在着一些不容忽视的问题，主要表现为监管过度和监管乏力。一方面，政府监管分散，分工不明确、多头重复性检查等弱化了会计管制的权威性和有效性，另一方面，注册会计师民事赔偿责任制度仍未建立，红光实业、琼民源、银广夏等会计信息虚假行为越演越烈就是最好的证明。

二、会计管制的两种态度

综观学界的看法，对会计管制存在两种不同的观点。一种是管制论。持此观点者认为，一方面，会计信息是企业的利益相关者了解企业状况的最重要的信息源泉，而由于会计信息的不对称，仅靠市场自身的力量无法确定最优的会计信息披露方式与披露内容。同时，会计信息具有公共产品的非竞争和非排他的特性，这使得会计信息难以定价，价格机制无法保证会计信息的最优产量，公司的财务报告无法阻止非购买者使用，任何人都可以使用公司的会计信息而不用支付任何费用，“搭便车”现象普遍存在。另一方面，会计信息作为一种重要的社会资源，在促进社会资源优化配置、加强内部经营管理和国家宏观调控等方面发挥着重要作用。因而，必须对会计信息进行管制，需要通过管制纠正市场失灵，消除资本市场上会计信息不对称和会计信息质量低下等弊端。若不进行会计信息披露管制，自利的经营者将不会披露真实和公允的信息，他们将只披露他们想让外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息，这就使得利益相关者无法利用会计信息来实现资源的最优配置。另一种是非管制论。对会计管制持保留态度，主张上市公司完全可以自愿披露信息而无需强制性信息披露rQ.理论、信号传递理论和私下定约机会是支持非管制论的三大支柱。

持此观点又可分为两类，一类是自动调节论，认为市场可以确定会计信息的最佳披露。因为会计信息具有传递信号的作用，企业披露的信息能够详细并可信地说明企业的目前状况和未来态势，它将会受到利益相关者的信赖。企业管理者为了取得利益相关者的信任，以降低企业的资本成本，就有动机披露真实的会计信息。因此，不需要对会计信息的披露进行管制。另一类是管制失灵论，他们认为，政府管制不能达到预期目标或造成负面效应，引致经济绩效与社会福利的损失。首先，管制可能会带来很高的直接成本（如用于制定法规和监督、遵守这些法规时耗用的资源、及游说的成本，还有对企业和会计师提出诉讼的成本）和间接的成本（如改变企业的融资、投资和生产方面的决策，使企业负担成本）。其次，管制者也是在信息不完全的情况下制定管制政策的，往往会造成一刀切的现象。而且有的管制政策出发点虽好，却可能达不到初衷。斯蒂格勒关于美国证管会的研究结果以及沈艺峰（1998）针对我国证券市场实证分析，都表明管制无法达到预期目标，提高投资者的收益，尽管它起到了减少投机行为的作用，两者的研究都支持了管制无用论。最后，管制机构也可能失灵。管制机构并不一定真正关心社会福利的提高，某一项管制政策的出台往往是利益集团游说的结果，或者是政治压力的产物。从这个意义上说，会计管制并不是寻求实现最佳社会效益的管制点，而是各个利益集团博弈的结果。而且，管制机构也在考虑自身的利益，各个管制机构间对管制权的争夺也十分激烈。

市场并非是万能的，它存在着功能上的局限，完全依靠市场力量或民间自律进行会计管制以规范信息披露是不切实际的。市场经济需要适度的管制，对于政府这只“看得见的手”而言，会计监管没有止境。如何设计科学的会计管制体系、选择合理的管制模式、落实监管者的责权利和对会计管制的效率进行考评和监督等，是应该深入研究的问题。如前所述，我国的会计管制体系较为复杂，既有管制过度的问题又存在大量管制不足的领域。复杂的问题必须依靠多途径的改革措施来解决。传统理论认为，市场解决不好的（市场失灵），可以用政府管制的办法加以解决，但是，市场解决不好的政府也不一定能解决得好，即使政府能够解决好，也不一定就是最优的。政府决策过程中还存在这样那样的问题（樊刚，1997），政府也不总是有效的。

三、会计管制的发展趋势

政府管制的目的在于提高经济效益和维护社会公正。如果这一目的得不到真正实现，那么就可视之为管制失败。政府在上市公司财务信息披露中具有监管功能，但这种功能是有限度的，并且是有条件的（崔学刚，2004）。管制要把握一个度，管制太松不能影响被管制者的效用函数，管制太严又势必会严重影响其效用而引起被管制者的反感。最佳措施是在政府适度管制的基础上引入市场机制，实施管制替代。目前我国经济正处于转型时期，而转型实际上是一个制度变迁和制度创新的过程，会计管制同样面临着变革。西方发达国家的实践表明，管制替代是管制改革的发展趋势，管制替代是用新型管制或其他治理工具替换原有的管制，以此消除管制失灵现象，实现对公共事务的良好治理。和会计相关的管制替代措施主要包括：

（1）过程管制。即政府管制部门通过制定规范性程序来约束管制对象的行为方式，对使其行为结果能达成何种状态并不做强制性的规定。过程管制主要强调的政府管制部门为管制对象设定最符合成本效益分析标准的行为方式，以此规范管制对象的行为与活动。

（2）联合管制。指政府与企业等各种组织通过协商谈判达成一致，各方分工合作，共同制定与执行管制政策。联合管制与传统政府管制的最大区别在于政府不再是惟一的管制主体，意味着管制主体的多元化与网络化，对于那些专业性很强且行业组织发达的部门，政府往往会选择联合管制。

（3）自我管制。自我管制意味着政府完全从管制主体的行列中抽身而出，政府将管制规则的制定权与执行权交给原先的管制对象，由其进行自我管理、自我规范与自我约束。通过一定法定程序将原先垄断的管制权利授予其它非政府组织，由这些非政府组织履行管制的职责，而原先的被管制者往往依托一定的组织掌握并行使管制权，成为了自我管制的管制主体。

长期以来，我国会计管制的实施是对会计信息生成过程进行规范和控制，以期望提高会计信息质量，如会计委派制、稽查特派员制度等，都体现了“过程管制”的内涵。但是过程管制的成本较高，而且由于经济业务和会计业务的日趋复杂，存在很多政府力不能及的地方，使采用过程管制的政府会计管制的成本大于收益，如图一所示：

在监管机制不完善时，监管成本是高昂的，收效是低微的；随着监管机制的完善，被监管者开始按部就班进行会计运作，会计信息质量得以提高，监管成本开始下降，至A点取得了最大的成本效益差，监管效果最佳；越过A点，再强化监管，就可能引起被监管者的抵制，在短时期的抗衡后，迅速缩减成本效益差，最终走向会计市场失灵。完全靠政府管制很难使管制的力度一直维持在最佳点上。建议应充分发挥市场各个参与主体在会计管制中的作用。

其实在会计监管体系中，政府不是惟一的主体，还存在会计职业界、企业和市场等多元监管主体。如对注册会计师的管理一度倾向于以行业自律（自我管制）为主，实施自我管理。这种自我管制存在致命的缺陷，自律组织既是“守护神”又充当“监管者”角色，安然事件以后，美国成立了独立性相当强的公众公司，会计监察委员会实施对注册会计师行业的管制。会计职业管制成功地由自我管制向联合管制转换。联合管制将有利于职业界的自觉管理、企业的自主运作、市场的自发调节，弥补政府会计管制中存在的缺陷，最终形成政府、市场、企业和职业界之间的良性循环。这种由会计职业界、政府部门和民间机构制定会计准则进而体现监管者的意志的模式，已被越来越多的国家所接受和采纳。我国会计信息披露管制体系类似于美国会计信息管制体系，只是在法律管制和行业规范管制之间还有制度管制与准则管制并行，准则和制度的制定权和最终决定权都归政府，因此行业规范管制的独立性不强，相对应的是其风险责任意识弱化。以政府为管制主体可增加会计信息披露管制的权威性和实施效率。但是行业规范管制的力量太弱则会影响管制的效果，形成上有政策下有对策的局面。因此要提高管制的效果，就必须成立新的独立机构，赋予其相应的行业管制权利，实行联合管制，才更有利于发挥各个会计信息披露管制层次的管制效力。