会计师事务所规模
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从1853年诞生那天起，注册会计师行业作为一个独特的、不可替代的第三产业在市场经济的残酷竞争中发展壮大，这主要归功于它对外部环境的能动适应，否则，它早已被市场经济竞争的大潮所吞没，规模经营则是其具有代表性的典范，而规模经营内中蕴含着深刻的经济规律。认识和把握规律，是促进中国的注册会计师行业迈向规模化道路的理论先导。
一、与企业规模增长的同步性是扩大会计师事务所规模的外在动力
事务所是主要为企业服务的中介组织。从18世纪下半叶以来，西方资本主义国家的生产力水平得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，特别是进入20世纪90年代，企业规模的集中化程度已经达到了惊人的程度。今年排名全球500强之首的美国通用公司，其销售额是我国55家试点企业集团销售总和的6倍，相当于中型国家的国内生产总值。并且近年来，企业的规模集中速度越来越快，如1997年波音与麦道两家航空巨头的合并，1998年宝马与劳斯莱斯两家汽车制造企业的合并、花旗集团与旅行考察团两家银行的合并，以及2000年美国在线与时代华纳两家传媒巨头的合并，都开出了并购金额的历史天价。企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模化经营作为提高服务质量的一个重要内容。根据1995年国外某权威杂志的测算，如果对美国通用公司的所有企业进行一次性审计，需要动用全球的所有注册会计师才能完成。
“五大”国际会计公司能够领先世界同行，也要得益于他们时刻保持着规模创新的动力。从80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟随企业规模化、国际化的节奏几乎没有停止过，一次深刻调整着国际会计市场的分布格局。而在100年前，这几“大”的前身还都是一些名不见经传的小会计师事务所。以毕马威为例，从北京注协1997年考察得悉，他们在成立之初只有十几个人，与一家小公司客户──荷兰壳牌公司同在一个街道。大企业造就了大事务所，当壳牌发展成为跨国大企业时，毕马威紧随其成长，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他们各排名于世界跨国企业和会计公司的前五名。在99年上海召开的世界500强财富论坛年会上，我们也看到了“五大”中某一家的身影，据记者采访，到会的一半以上的公司都是他们的客户。
企业规模的扩大，也增加了企业管理的复杂性，尤其对跨国公司来说，还要涉及到国家、区域之间的管理协调，而对会计师事务所来说，则扩大了管理咨询的市场，这种市场需求也剌激了国际会计公司调整产品结构，完成业务转型，这就是说，产品结构的多元化进一步促成了会计师事务所规模的扩大。
二、规模的经济性是会计师事务所规模经营的内在动力
会计师事务所规模化虽为外部环境所使然，但绝不是纯粹为了上规模，规模的经济性使其在扩大规模上所产生的强有力的利益驱动。
（一）降低市场交易费用
交易费用是以科斯为代表的新制度经济学派的一个最重要的理论概念，它是指能够使市场交易顺利进行所需要的费用或支付的代价，包括在市场交易中寻找交易对象，签订交易合同，监督、履行合同，建立保障合同履行的机构所发生的费用。科斯指出，正是在一定的条件下，组织成本低于市场交易费用，由一定数量的个人组成的企业才会产生。该学派的另一个重要人物张五常认为，组织形式的选择，本质上就是交易费用的比较。从交易费用的理论出发，我们以下举出三个简单案例，说明降低交易费用为什么会促进会计师事务所扩大规模。
案例一：北京YZ会计师事务所位于市郊，距市中心60公里，现在在海淀区开设了业务分部。YZ的不少客户都在市区，可以设想，如果不设分部，它所发生的交易费用A将包括交通、信息成本的上升以及客户、员工资源损失的潜在成本；而开设分部的交易费用B将包括新增人工成本、开办成本等。但是，YZ认为，只要能够节约交易费用，即M=A－B>0,那么增设分部而扩大规模就是完全必要的。
案例二：京昊、信佳是北京门头沟区仅有的两家事务所，1999年12月，两家正式合并为京佳信事务所。合并前，两家为争夺客户一直在进行着激烈的价格竞争，设削价损失为A。合并后虽新增管理成本为B，但将在门头沟区形成价格垄断，这样只要交易费用M=A－B>0，选择合并是“双赢”的结果。
由此可见，只要存在交易费用，会计师事务所就有组织规模扩大的可能。
现在，我们再借用这个理论从另一个角度来说明为什么我国的会计师事务所在具有价格和人工成本优势的情况下，却在同“五大”的竞争中处于劣势。
案件3：（假设）壳牌公司在京设立合资企业，公司总部为了掌握其财务状况及经营成果，将聘请一家事务所为其审计。如果选择当地的事务所，发生的交易费用M=A(审计费用)＋B（风险成本），其中风险成本指由于聘用事务所不当而可能招致的财务风险；如果仍聘请毕马威华振，也要发生交易费用M｀=A｀＋B｀。总部在决策后认为，同当地的事务所相比，虽然聘请毕马威华振将付出昂贵的审计费用，但一百年来所建立的对其执业质量的信任关系将使风险成本降低到很小的范围，即综合研判后交易费用M将大于M｀,那么壳牌将必然选择毕马威华振。
（二）扩展经营边界，降低经营风险
联合舰队显然要比小舢板能够抵御风险，近些年来，注册会计师行业面临着一个“诉讼爆炸”的年代，无论是国内还是国外，涉及的案件越来越多、金额越来越大，如果没有规模，事务所将很快在法律风险的冲击下化为乌有。北京的一家小事务所在败诉后，全部银行存款被当地法院强行划走，一时间人心涣散，散伙收摊。卷入“长城”、“红光”等新、老“三大案件”的事务所，无一不遭受了致命打击。反观“五大”，他们每年发生的诉讼也不少，有的诉讼金额甚至超过了上亿美元，但是上百亿美元的收入、全球统一购买的天文数字的保险金足以抗得住赔偿金额的有形损失和对声誉冲击的无形损失。经营风险还包括市场需求、国家政策、国际经济形势等宏观经济环境变化所带来的风险，例如，使我国很多中小事务所赖以生存的验资业务，因其风险高、政府对其可信度低、易滋生腐败且不符合国际惯例等原因，一些地方政府已经开始取消验资；再如，随着中美入世谈判的完成，最大的障碍已经突破，中国加入WTO已成定局，我国会计市场的进一步开放仅仅是时间问题，我们已不再局限于国内竞争，还要直面激烈的国际竞争，因此，我国会计师事务所的经营风险将会越来越高。有人说，船小好调头。但这句话并不完全正确，因为多种小事务所产品品种单一，人员结构单一，缺乏多角化经营的条件，船头无处可调，所以一旦发生上述经营风险时，受到冲击程度最大的就是小事务所。
多角化经营是有效分散经营风险的重要手段，国际会计公司迅速上升的管理咨询业务，本身也是对审计风险的稀释。而多角化经营是小事务所不能胜任的，必需形成规模，才能形成一个适应多层次、多样化市场环境的弹性机制，从时间、质量、数量、品种上增强事务所在会计市场上竞争实力。
（三）提高人力资源质量
规模大带来了人员专业结构的专业化，财会、金融、法律、工程、外语、计算机等各类专业人才的汇聚一堂，通过相互吸收、取长补短，加快了知识和经验的传播速度，同时也使大事务所有能力涉足专业研究领域和新产品开发。这就是规模经济所产生的学习效应和范围经济性，它将对提高人力资源质量的深度、广度、速度带来极大的促进作用。
三、事务所合理规模的确定
当然，规模并非越大越好，当规模扩大所带来的组织成本等于交易费用时，规模的最大边界也就划定了。超过这个规模，就会带来相应的管理体系过大，容易造成组织管理上的失真、失控。规模扩大，人员增多，如果不能合理运用激励机制和分配机制，将会导致人与人之间的内耗加大，积极性降低，这都会造成组织成本的上升，使规模经济性被削弱。因此，当组织成本足以抵消降低交易费用所带来的好处时，事务所由规模集中走向分化已经为期不远了。
前面谈到，规模大的事务所可以有效抵消风险，但这并不意味着他们就没有风险。实际上，事务所规模扩大以后，市场对技术创新能力、产品开发能力、经营决策能力、企业家素质的要求更高了，如果达不到这些要求，将会比小事务所败得更惨。近些年来，我国巨人集团的倒下，韩国大集团的纷纷落马，就是与他们四面出击、战线过长、决策失误所致。事务所规模扩大以后，如果找不准经营方向，不能依托规模优势开展多角化经营，因循守旧，不能形成产品优势或品牌优势，也将很快被市场竞争的风浪所吞没。
第二部分、我国会计师事务所规模化经营的难点和趋势
从1981年恢复重建注册会计师制度以来，我国注册会计师行业取得了迅速发展，但“零、散、小”的规模格局至今未得到根本性改观，以北京为例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事务所中，拥有注册会计师50名以上的仅为两家，占总数的1.39％；30－50名者为6家，占4.17％；20－30名者为19家，占13.19％；10－20名者为77家，占53.47％；10名以下的事务所为40家，占27.78％。人员力量分散，市场集中度极低。从全国情况看，共有事务所6045家，注册会计师58000人，所均不足10人，其中百名以上注册会计师仅有1家。以全国注册会计师人数最多的北京京都事务所为例，还不及“五大”任何一家合伙人人数的3％。为改善规模结构，管理层做了积极尝试，提出了创建中国“一大”、“二大”口号，并先后审批了8家事务所集团，个别省市还推行了合并改制，但这些举措并未取得预期的规模效应。那么，是什么因素制约了我国会计师行业走规模化经营的道路？
一、历史因素
（一）多年重复建设破坏了规模布局
从1981年恢复重建以来，我国会计师事务所数量增长一直保持着惊人的势头。1993颁布《注册会计师法》时，只有事务所600余家，6年的时间里数量翻了10倍。可以说，在恢复初期，为适应社会主义市场经济发展，保持一定的增长势头是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、结构雷同，不利于事务所的规模布局。同时，市场的优胜劣汰机制没有发挥出来，除了因清理整顿、体制改革条件不够，以及少数违法违规被撤消的事务所外，生多死少，粗放势头并未得到有效遏制。
（二）挂靠体制对规模化产生了制度性制约
在原有挂靠体制下，事务所均被挂在由行业、部门、区域等条块结合的网状结点上。即使事务所有规模化的自主需要，也没有制度根基，挂靠体制为规模化形成了一张冲不破的铁网。
二、现时的制约因素
根据财政部规定，全国会计师事务所将在1999年底完成改制，这在客观上为行业规模化除掉了制度障碍，但这并不意味着规模化的条件已经成熟，一些制约因素依然存在。
（一）市场需求不足
企业规模是决定事务所规模的重要外部因素。同注册会计师行业一样，国有企业的规模同样“小、零、散”。我国500家最大工业企业销售收入之和，还不如通用公司一家的水平。电子行业前100家企业的销售总额，只相当IBM公司的五分之一。全国零售商业百强的总营业额，还不到沃尔马特公司的十分之一。企业不仅规模小，而且国有经济战线过长、布局分散，企业大而全、小而全，专业化程度较低。企业没有规模，导致事务所没有规模，这就不足为怪了。不仅如此，由于现代企业制度的框架尚未真正建立起来，国有企业真正人格意义上的所有者（股东）缺位，缺乏有效的法人治理结构，“内部人”控制现象突出。事务所出具的审计报告不是满足股东的需要，而是或顺应经营者的要求，或能应付有关政府部门即可。这就是说，企业对事务所的信誉、规模并不看重。除了上市公司审计有特殊要求外，企业与事务所已没有规模对应关系，小事务所可以审几个亿资产的大集团，大事务所也去争几百、几千元的小业务，压价竞争成了普遍现象。
（二）自身动力不足
业外人士指出，目前的验资业务实际上为事务所带来一笔稳定的政策性“垄断”收入。同下岗分流、经营亏损的国有企业相比，事务所的经营状况和人均收入相对要高得多。既然小生意能做红火，也就没必要在去考虑什么规模化了。
（三）优势资源稀缺
群体优势的基础在于个体。仍以北京地区为例，其注册会计师年龄结构和学历结构参见下表（截至1999年11月30日）：
北京地区注册会计师年龄结构及学历结构
根据上表，在全市2325名注册会计师中，从年龄结构看，60岁以上者为占32.60％，50－60岁者481名，占20.69％，合计占53.29％，而40以下者仅32.04占％；从学历结构看，研究生学历仅占2.24％，大专及以下比例高达66.42％。这说明，对原有考核制度形成的人才断档、年龄结构、学历偏低等不利因素的消化仍需时日。从行业“人合”特点看，事务所规模的集中归根到底取决于人才的集中，而年轻化、专业化人才的力量不足，直接制约着规模效应。
（四）改制后的格局稳定
这次全行业改制是根据形势需要，按政策一刀切，将全部事务所一次性整体推向市场，而非使其自然而然地走向市场。由于缺少必要的磨合过程，事务所内部之间的摩擦将在一定时期内存在，改制后一段时间的格局动荡将不可避免。在自身尚待稳定的情况下，事务所将会十分慎重选择联合对象，这也会在一定程度上延缓规模化进程。
三、有利因素
尽管制约因素不少，但这并不意味着我国注册会计师行业规模化经营的道路就会漫漫无期。我们要清醒地认识到，我国社会主义市场经济已经进入了一个加速发展的阶段，这一点注册会计师应能充分体会到，1997年我们还在为事务所的脱钩改制进行争论、观望，1999年底这项工程就要完成了；近年来，我们一直所抱怨会计市场被人为划分，多重资格、多头认定束缚了行业的发展，而1999年12月，国务院关于清理整顿社会中介机构的文件已经出台了。可以预言，随着我国社会主义市场经济加速走向规范化、法制化，事务所规模经营——这一顺应市场经济的发展趋势将一定不会为期太远。
（一）国企改革步伐的加快为事务所规模发展提供了新的契机
党的十五届四中全会通过的《关于国有企业改革与发展若干重大问题的决定》即是国企改革的总纲，也是推动注册会计师行业走向规模发展的助燃剂。第一，公有制结构的调整、投资主体的多元化、以产权清晰为特征的现代企业制度的建立与完善，使人格意义上的财产所有者面目凸现，他们将按照资本保全和财产增值的自身需要，修正原有“内部人控制”造成的审计目标的偏离，会计市场的价格机制将依据事务所的质量、信誉、规模发挥作用；第二，对国有企业实施战略性重组，使跨地区、跨行业、跨国界的大企业集团培育和组建的力度加大，步伐加快。1998年组建的中石油、中石化集团，实现了上下游、内外贸、产供销一体化，总资产分别达到了4800多亿元、3800多亿元，其中中石化跻身于全球500强。1999年，十大军工企业集团成立，有色金属的三大集团挂牌经营，信息产业的四大集团正在积极筹建。国有企业规模集中的速度加快，对事务所规模集中的需要日益迫切。首钢上市审计时，会计凭证占满了几个房间，中小事务所根本无法胜任；第三，全面加强和改善企业管理，提高了对企业管理观念、管理方法、管理技术、管理手段的要求，也扩展了事务所开展管理咨询、实现经营多角化的发展空间。可以说，国企改革步伐的加快，为事务所规模化经营蕴含着巨大的生机和潜力。
（二）中国加入WTO后会计市场的的开放为事务所规模发展带来紧迫压力
从目前国内会计市场的分布情况看，包括“五大”在内的国际会计市场基本垄断了H股、B股、N股等外资股上市以及大部分外商投资企业的审计、咨询业务，并且这一块市场已基本饱和。中国加入WTO后，会计市场完全放开，预计他们下一步瞄准的目标将是A股上市公司和国有、民营大中企业，特别是咨询业务目前是市场的死角，将是他们挖掘潜力的重点。我国A股证券市场还很不规范，每年上市公司违规事件屡禁不止，使广大的社会投资者蒙受了不小的经济损失。A股市场开放后，从防范财务风险、维护自身权益的目的出发，投资者必然将不分国界，把质量高、信誉好的事务所列为首选。因此，中国入世后会计市场的格局将发生深刻的变化，尤其是具有上市公司审计资格的国内大中型事务所将成为首当其冲的被攻击目标，我们的生存空间被进一步缩小。但压力不是坏事，这种严峻的形势为事务所开展规模经营、联合抵御风险、加快成长速度直接提供了外来动力。
（三）体制改革打开了规模化经营的空间
改制虽然会在短时间内存在不稳定因素，但功在长远，它将是事务所规模经营的重要制度保证，市场——这只“看不见的手”将发挥作用。事务所成为市场主体后，对市场信号的反应能力大大增强，在内外因素的推动下，事务所应该产生规模经营的自主性需求。同时，在人力资源加速流动的前提下，优胜劣汰机制将加剧市场资源的分化，一批差的事务所将被淘汰，而在分化中又自然促成了市场资源的集中。
四、我国会计师事务所规模化经营的战略取向
综合内外因素，权衡利弊得失，我们认为，中国会计师事务所的规模发展既要考虑未来，也不能忘记历史；既要借鉴国际经验，更不能脱离中国实际。计划的失误是最大的失误，如果战略方向错位，将不仅不会促进、反而会延缓事务所规模化的进程。
（一）遵循市场规律，切忌拔苗助长
注册会计师行业是市场经济的产物，事务所规模化首先应是市场化的过程，是适应市场经济条件下社会化大生产和全球经济一体化趋势的长期发展的结果，有着内在的经济规律。“五大”并非一夜出现的暴富，而是在一百多年的时间里经过无数次的磨合演变而来。因此中国事务所的规模化必然有一个自然的历史的过程，仅凭主观美好愿望，不做深入的可行性分析，而依靠非市场手段去强行撮合、拔苗助长，是不会奏效的，这样的事务所既使规模再大，但由于缺乏市场根基，早晚也会被市场冲垮。
（二）行业协会的作用不可或缺
事务所的规模化虽是建立在自然发展的基础之上，但自然并不等于自发。等我们象“龟兔赛跑”式地磨磨蹭蹭达到规模时，别的竞争对手已经不知升到什么等级了。因此，作为行业协会来说来，一是要加强宣传教育，开展理论探讨，正确树立全行业的规模化意识；二是要在尊重事务所自主需求的基础上，通过制定相关政策，指导、引导和控制事务所规模化发展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相应的信息服务，牵线搭桥，促成“婚姻”成功。
（三）抓大放小
从现时的制约因素以及加入WTO的紧迫形势考虑，我们既不能四面出击，也不能坐等观望，而是要有重点、有步骤、有扶持地促进少数质量好、信誉高的大型事务所的成长，即有所为有所不为，加速优势资源的集中，形成具有强竞争实力的国家队，并通过其良好的示范效应和品牌扩散效应，推动全行业规模化的进程。对于大部分中小型事务所则顺其自然，在市场中自行完成分化、组合的过程。
（四）做大更要做强
事务所扩大规模，并不是简单地“归大堆”、“垒大户”，而是要通过要素质量的提高来达到“1＋1>2”集约化经营的效果，要让先进的组织形式对应先进的生产力发展水平。即事务所在开展规模经营的过程中始终要贯穿着人力资源的优化、执业质量和职业道德的提高、管理水平的进步、产品结构的调整、执业优势的形成、国际竞争水平的提高。做大不是好，做大做强才是好。
（五）正确处理人合和资合的关系
没有产、供、销渠道的联系，没有产品生产中前后工序的传递，不受资产专用化的限制，因此，同企业相比，事务所的规模集中就是人力资源的优化组合。人合是规模化应把握的本质特征。但人合不是天马行空，要靠资合为其制度保证。
第一，新制度经济学派的重要人物张五常认为，交易费用分为事前、事后两种。事前的交易费用即界定产权的费用，事后的交易费用就是遵守契约的费用。事前的交易费用付出的越多，发生的事后交易费用也就越少。因为清晰产权的界定有助于减少组织中的不确定因素，反之，事后交易费用较高，也意味着事前交易费用的减少。因此，事务所在规模化发展中，如果只讲人合，以人情味代替产权制度，即使建成“聚义厅”，也难以消除产权不清所造成的组织摩擦。
第二，规模化不能脱离环境制约。改制后事务所大多改为有限责任公司，因此事务所规模化不能完全超越《公司法》等相关法律，即不能超越国情。有人说资合不符合国际惯例，但那是因为国外法律对事务所资本金没有要求。实际上，普华永道在发展成员所时，虽然没有法定的资本投入，但是向成员派去了作为领导层的合伙人，带来了先进的技术标准，更重要的是带来了大量的客户资源。普华.张陈事务所的注册资本仅有30万，如果没有普华总部在开办初期的大量资金投入，张陈就不可能进驻国贸东楼。这些资本投入，看似无形，实为有形，它实际已经界定了总部和成员所的产权关系、“上下级”隶属关系。而在中国来说，事务所注册资本的多少，往往是社会公共判别其规模的标准及政府对其各类业务资格认定的界限。因此，至少目前事务所的规模集中不能脱离资合的实际。
第三、事务所虽为中介机构，但现代企业制度并非与之无缘。资合并不在于资本的集合，而在于其它为事务所带来了社会化大生产条件下的现代企业制度。特别对于大型事务所来说，法人治理结构减少了规模扩大后的管理难度和经营者滥用权力所造成的决策失误的可能性，建立了所有者、经营者、劳动者之间的激励机制和制衡机制，以及科学的领导体制、决策程序和责任制度，使三者的权利得到保障、行为受到约束，股东会、董事会、监事会、主任会计师形成了事务所的权力机构、决策机构、监督机构和执行机构的合理分工，从而为事务所建立优胜劣汰、激励和约束相结合的经营机制提供了重要的组织保证。同时，公司制为事务所进行规模集中的资本运作带来了操作上的便利条件。
毕竟，事务所最宝贵的资产就是人力资源，扩大规模的任何方式和途径最终都要落脚于人力资源的优化与组合，这是检验事务所成功走向规模化经营的生产力标准。当然，人合并不排斥资合，二者结合的程度受市场环境、法制环境以及思想观念的制约。一般来说，资合要服务于人合，当我国市场经济发育日趋完善时，组织形式的“资合”特点将会淡化，逐步向“人合”回归。
第三部分、我国会计师事务所扩大规模的主要阶段和方式
一、柏德豪模式借鉴
1996年末，我们曾拜访了柏德豪国际会计公司，该公司当年全球业务收入为13.2亿美元，仅次于当时的“六大”之后而排名世界第七。公司共有员工16000人，在全球80个国家设有附属机构。
柏德豪的组织结构可以划分为四个层次，第一层为核心层，即公司总部；第二层为紧密层，即全资子公司；第三层为半紧密层，即总部拥有其10％股份的持股子公司；第四层为协作层，即没有投资关系的合作伙伴。柏德豪把这种结构形象地称之为柏德豪网，其中前三层为全法国网，第四层为境外网。
那么，面对这样一个庞大的国际网络，柏德豪是如何实施有效的控制和管理？答案如下：
（一）不断增强核心层的向心力
柏德豪的管理层认为，如果核心层没有技压群雄的优势，它就很难服众并使网络的凝聚力大大衰减。作为领头羊，目前总部至少有三个优势：一是规模上的优势。总部的注册资本为1000万法郎（约175万美元），业务收入约占全球收入的20％；二是人员的优势。总部人员总数为390人，其中执业资格人员60人。柏德豪对招收员工的条件非常挑剔，一般都是来自欧洲一流高校的优秀毕业生。每年公司要还拿出约10％的人工成本对员工进行培训；三是卓越的战略眼光。总部强调，要在复杂多变的环境下以最短的时间对市场的动态需求做出反映，并迅速在网络上完成部署。1996年可以称之为合并年，全球有27000多家进行了合并，则当年柏德豪就有约10％的收入来自兼并收购的服务。
（二）优先发展境内成员所
柏德豪发展网络成员的指导思想是：先立足国内，再走向国外。1978年，柏德豪在法国里昂收购了第一家当地的事务所，而今天，柏德豪全法国网已经覆盖了国内的12个城市。七年来，通过合并重组的办法，柏德豪在国内的规模已经翻了3倍。如前所述，总部和这些成员所都是有投资关系的，这就使总部能够很轻易地操纵这些成员的经营方针、业务质量以及人事政策。
（三）严格挑选境外成员所
柏德豪挑选国际成员所的标准是业务收入、商业信誉、员工素质等实力在国内名列前矛的事务所。一般是一个国家发展一个，但地域广、综合国力强的国家另有考虑。虽然柏德豪和境外成员所并没有投资关系，成员所在经济核算上基本是独立的。但这并不意味着总部对他们失去了控制。总部要求各个成员要定期的举办交流和培训活动，要执行同一个质量控制标准，同心维护好柏德豪的企业形象。柏德豪苦心经营了几十年，绝不希望某一成员所的失误而砸了自己的牌子，因此无怪乎它对成员所的选择标准如此苛刻。
二、我国会计师事务所规模化的主要阶段
柏德豪的在上述组织结构上的设计和管理基本发映了国际会计公司在规模发展上一些通行的做法。借鉴经验，总结规律，我国会计师事务所扩大规模的当务之急是首先要促进大型事务所的成长，然后再以之为核心，对外扩散形成网络体系。如果我们把这个网络比做太阳系，那么核心事务所就是这个星系中的太阳，正是有了这个具有强大核心能、辐射能的“太阳”，各大行星──网络成员既能“自转”，又能按照既定的轨道围绕“太阳”“公转”，形成一个统一、合谐、稳固的运转体系。核心事务所的核心能决定了其扩张边界。如果中国的“一大”、“二大”仍满足于成为“市大”、“省大”，与数不胜数的弱小事务所并存，这说明行业的整体布局并未得到改善，因此还要发挥核心事务所的龙头作用，通过发展成员所，扩大规模优势，实现合理布局，优化行业结构。另外，中国加入WTO后,带来了国内、国外两个市场的平等开放，因此我们的“一大”、“二大”要除弊兴利，以国内强大实力为依托，紧跟中国跨国企业集团一同迈向国际市场，在海外发展分支机构和成员所，从而不负国人之重托，打出我们的国际品牌。
综上所述，培育核心事务所?发展国内成员所?吸收国际成员所、进军国际会计市场，应是我国会计师事务所规模化经营的主要发展阶段。
三、扩大规模的主要方式
（一）核心事务所的成长方式
1、自身繁衍
这种方式是指事务所从开拓两个资源入手，即一是通过积极开发业务资源，扩大经营范围，二是通过建立完善的用人机制，广为招贤纳士，提高人力资源的数量和质量，从而壮大实力，达到一定的规模。其优点为一步一个脚印，稳妥扎实，也无须经过法律程序。缺点是步调缓慢，易受地域限制。
2、吸收合并
吸收合并是指接纳一个或一个以上的事务所加入本事务所，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，即A＋B=A。
吸收合并一般适用于“大──中小”结合的方式，但不能看成“大吞小”，因为事务所不是上市公司，不存在恶意并购，合并只能是善意的、出于市场自主需求的主动行为，这种自主需求可能包括：大事务所看中了小事务所的人力资源、经营特色、地理位置，小事务所则因为经营不善、债务沉重或客户变迁、经营多角化等原因，而产生了加入一家事务所以谋求更大发展的动机，因而双方一拍即合。
因为合并前双方实力较为悬殊，难免造成一定的心理影响。为了消除这种影响，促成合并顺利完成，大事务所要体现长者之风，合理安排被合并方的利益，如承担原有债务，调整管理机构，承诺吸纳原合伙人为合并后事务所的合伙人，提高原有员工的工资待遇等，从而让双方在合并后能够成为一个和谐的大家庭，有大家庭的温暖，既保证合并成功，也能让新事务所在合并后发挥规模优势，实现持续发展。
3、新设合并
新设合并是指事务所与一个或一个以上的事务所合并成立一个新事务所，原合并各方
解散，取消原法人资格。
新设合并一般适用于强强合并的方式，如北京的北会、京都事务所合并为北京京都事务所，国际上的普华、永道合并为普华永道国际会计公司，大体上采用的都是这种方式。合并前各方都具备了在行业内较高声望和品牌，丢掉哪一家牌子都是不小的损失，因此合并后在名称上合二为一，即A＋B=AB。
强强联合是第五次企业并购浪潮的主要特点，“大鱼吃小鱼”已经退居二线。同样，在国际会计师行，形成“八大”用了100多年时间，而“八大”演变成“五大”仅花了10年时间。强强联合既是适应全球经济一体化发展趋势的要求，它所形成的垄断“巨头”又是一国经济实力乃至政治实力的标志。
根据我国会计师事务所的规模结构情况来看，以强强联合为特征的新设合并同样也是值得关注的方式，因为：第一，快捷有效，可以在短时间内迅速壮大规模；第二，虽然我国事务所整体规模不合理，但在北京、上海、深圳、广州等发达城市并不乏一些规模大、声誉好的事务所，强强联合具有一定的基础；第三，同吸收合并相比，减少了“传、帮、带”等先期投入，合并双方已经具有了较强的人才优势、技术优势、客户资源优势，更易形成优势互补，发挥规模效应。
虽然新设合并好处不少，但操作起来难度更大。因为这些大事务所的客户资源地区分布“专用性”较强，大家基本上各守一方，互不争执，即各地区之间的竞争依存度较低。不象一些大企业，如新科、爱多之间争得你死我活，大家为了避免两败俱伤，有主动握手的市场动力。因此，事务所之间的强强合并一是需要淡化地区垄断色彩，二是需要政府、协会穿针引线，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。实际上，如果不能冒出一些这样勇于开拓、富有创新精神的“尖子”，我国注册会计师行业将很难步出粗放经营的低效率运行轨道。同时，事务所的规模是动态的，大小也是相互转换的，如果大事务所只满足于现状，固步自封，也许一件突发事件就能被冲得支离破碎，或是被别人吞并。这样的例子现在也不是没有。
（二）核心事务所的扩张方式
1、建立分所
分所的建立方式有两种，一是由被合并后的事务所转化而来，二是新设立的分所。我们认为，设立新所的目的是出于事物所满足客户资源的分布、节省交易费用的市场需求，并不刻意于受行政区域的限制。
在法律上，分所可以比照《公司法》中规定的分公司进行管理。分所只是总所的一个分支机构，不具有法人资格。可以在总所授权的范围内进行执业，但在人、财、物、执业质量等方面接受总所的统一管理，其民事责任也由设立分所的总所承担。分所的名称为“＊＊＊会计师事务所＋地名＋第＊分所”。因此从实质上看，分所不过是事务所设在异地的一个相对独立的业务部。
2、发展成员所
成员所方式是国际会计公司扩大规模的通行做法，也是非常值得我们借鉴的一种方式。同其他扩大规模的方式相比，它的独到之处在于可以在更大范围内更大规模地实现资源的优化配置。随着我国企业集团的加速发展，有的集团公司拥有的子公司、分公司多达几十、甚至上百个，地区分布极为广泛，这些子公司、分公司的审计业务基本上分散在各地区的事务所手中，由于各事务所水平良莠不齐，贯彻专业标准的尺度不一，这就给企业集团加强管理、正确评价整体经营状况和财务风险带来了很大的障碍。因此，大企业集团对审计统一性的迫切需求已经存在，这和当年“五大”发展的市场动力基本趋于一致。而核心所通过发展成员所，享有较高规模布局自由度，通过发挥品牌优势、技术优势和地区优势，可以满足大企业集团对事务所的地区性要求、技术要求。一个事务所只要都够牢牢抓住几个象海尔、联想这样极富发展想象力的大集团，那么它就可能象毕马威“绑”在“壳牌”公司身上一样，迅速达到与企业集团规模的同步增长。这就是发展成员所的强大市场召唤力。
核心事务所发展成员所，要注意把握以下特点：
（1）“好马拉大车”。只有在核心事务所发展到一定规模和达到一定实力时，才有发展成员所的可能和条件。如果核心事务所本身规模不大，经济实力不强，不能发挥龙头作用，就不要超越自已的能力去发展成员所。
（2）从法律形式上看，核心所、成员所都是独立的法人（合伙企业为独立的法律主体），依法享有民事权利并承担民事责任。因此，核心与成员具有平等的法律地位，不是上下级的行政领导关系。在名称设置上，成员所仍保留原有名称部分，即“核心所名称＋地区名＋成员所名称”。
（3）核心所要有严格的成员所选择标准。核心所发展成员所不是为了“扶贫”，也不是为了追求集团、网络的轰动效应，而是基于发挥规模优势的需要。因此在选择成员所时，一要看能否因地制宜，满足市场资源分布的需要；二是看它在当地事务所的实力排名；三是要看双方是否有通融的企业文化。因此，发展成员所要本着“宁缺毋滥、循序渐进、成熟一个、发展一个”的原则，逐步向外扩张，特别是在旧体制痕迹尚难以完全消除的情况下，成员不宜过多、战线不宜过长、松散型的成员尽可能不予考虑。
（4）核心所以资合为纽带对成员所实施有效控制。国内一些事务所集团以及企业集团的实践已经证明，不以资本为纽带，而幻想通过感情、契约达到集团化的成功典范，至少目前是一个也没有。由于缺乏资本纽带，成员间没有强有力的利益机制制约，其行为普遍带有短期性、本位性痕迹，管理松散，各自为战，内部没有凝聚力。资本控制不是目的，而是通过以其为纽带，达到人员控制、制度控制以及协同实现经营战略的目的，形成“一荣俱荣，一损俱损”以及“外虚内实”的利益牵制关系。否则，成员所一旦翅膀硬了，很可能脱离母体放“单飞”，核心所含辛茹苦却培养出竞争对手。
第四部分、规模化与经营管理
事务所规模扩大以后，由于机构较多，管理层次增加，易出现信息障碍和激励障碍等大企业病，因此对大事务所来说，提高经营管理水平将显得尤为重要。加强经营管理要从能够适应市场经济发展的需要出发，按照规模经济的规律，将现代管理理念、管理手段、管理技术、管理方法应用于经营的各个环节，实现有效的经营管理。
一、制定经营战略
经营战略是事关事务所生存与发展的头等大事。科学的经营战略，是指从事务所的内部条件和外部环境出发，正确把握客观环境对事务所发展的优势与劣势，从中选取可利用的条件，并据此制定出一个富有远见、切实可行的推动事务所健康发展的战略目标。在规模化经营的道路中，事务所制定经营战略应考虑以下要素：
（一）以市场为依托
市场是事务所生存的根本，企业是事务所的“衣食饭碗”。以市场为依托进行战略定位，才能使事务所的战略目标跟得上市场状况，从而使市场战略具有可行性和贴近市场性，并使目标实现的可能性增加。
（二）紧跟国有大中型企业改革的脉搏
国有企业是国民经济的命脉，是我国社会主义制度的重要经济基础。国有企业的改革与发展是长期以来的一项重要任务。党的十四届三中全会以来，全国进行现代企业制度试点的企业多达2500余户，仅北京今年要进行改制的企业集团就有1100家，党的十五届三中全会后，第一批108家近2000亿元债转股企业的实施方案已经出台。国有企业改革离不开注册会计师的服务，不仅其中蕴含着巨大的市场潜力，也是国际会计公司尚未大规模进驻的市场。因此为深化国有企业改革服务无疑是大事务所市场定位的一个主导方向，尤其要瞄准那些具有“四跨”性质的巨型企业集团。同时还要关注一些正在蓬勃发展中民营企业，如联想、方正集团等。企业发展我壮大，客户的牌与事务所的品牌密不可分。只有手里有一批响当当的大企业，大事务所的“档次”才能上得去。
（三）拓宽经营边界，形成执业优势
随着市场竞争的加剧，企业对事务所的服务需求已不再局限于传统的审计、记帐、税务服务等，而逐步延深到上市公司策划、公司改制、合同谈判、兼并收购、电子商务、财务顾问、公司文秘等各个商务领域，为此，国际“五大”的业务重心早在80年代就已开始转移，目前其审计收入已下降到50％左右，甚至把触角伸到了律师行业。而国内事务所目前仍忙于审计、验资，脱离了市场的实际需求。因此经营多角化应是大事务所市场定位的重要选择，同时也是其为改善国内市场结构、分散经营风险并发挥示范效应的重要体现。与小事务所不同，由于受目前产品结构单一、审计风险、业务季节性的影响，大事务所一旦不能均衡、满负荷运营，将很难负担起庞大的运营成本，并使人才流失的机会大大增加。
大事务所开展多角化经营，并不是四面出局，搞大而全。如果技术、人才等要素在产品结构上分配过散，同时在某一领域又碰到强硬的对手，必然会削弱其整体竞争实力。因此多角化经营一是要形成执业特色，与主要竞争对手在服务对象上各有侧重，形成专门化分工；二是要调整知识结构，吸引和培养不同领域的专家型人才，改变只引进财会人员的单一渠道。因为经营的多角化最终还要取决于人员知识结构的多元化。
二、完善组织结构
管理学认为，任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。大事务所有着诸多部门和职工，要科学地组织他们去实现事务所的共同目标，首先必须建立一套严谨的组织结构，使他们做好分工协作，有条不紊地从事各项经营活动。以下根据事务所的规模化实现的途径和特点，提出相应的组织结构的形式设想：
（一）吸收合并式的组织结构
由于大事务所与被合并进来的中小事务所实力差距较大，因此合并对大事务所的已有的组织框架冲击较小，只是在原有的基础上进行补充和完善。在一个法人的前提下，从实际上操作上看，吸收合并方式有两种，一是将被合并方的人员全部打散，根据需要充分到合并方的不同机构；二是从业务分布或稳定性以及发挥已有优势的角度考虑，将被合并的小事务所转为分所，在保证能够实现整体经营目标的前提下，保持原有人员的相对稳定，但合并方要委派关键职位上的管理人员，对分所的执业标准进行把关（业务报告签字）和“技术改造”，并对人事、财务各由合并方统一制定的各项管理制度进行监控。吸收合并式的事务所因为管理层次较窄，并结合分所的设置特点，宜适用集权型的直线型组织结构（见图1）。
图1、直线型组织结构示意图
（二）新设合并式的组织结构
同吸收合并相比，强强联合型的新设合并的一个明显特征就是合并双方实力相当，没有一个自然形成的核心。为此，要合理搭配双方力量，组成核心领导层。原则上董事长、主任会计师分设，由双方各推举1人担任。董事会、监事会也要掌握平衡原则，合理分配人员。
由于新设合并规模膨胀速度快，涉及到专业标准及管理制度的统一问题，因此可根据实际需要在组织中增设一些职能部门，如专业标准部、发展规划部、内部审计室等。增设职能部门的目的是为了使主任会计师能够从日益繁重的一部分管理任务中解脱出来，而集中注意力抓好整体发展。职能部门是决策层的参谋机构，并不是指挥部门，它主要负责对各业务部及分所进行专业指导与监督、抓好人员培训、协调内外关系、加强内部审计等任务。因此，新设合并式的组织结构应采取直线──职能制（见图2）
图2、直线职能制组织结构示意图
（三）核心所、成员所的组织结构
如前所述，在两者的关系上，由于成员所是独立的法人，同时又受产权、人事、地区分工、专业化分工协作等因素的影响，因此其组织结构的设计要比单体大事务所复杂。为了保证核心所、成员所能够形成一个“外虚内实”的联合舰队，在组织结构设计上要考虑以下原则：
一是股权原则。股权设置是核心所对成员所拥有多少发言权从而实施有效控制的重要标志。一般来说，人事控制权是股权的影子，股权放到哪里，人事权就跟到哪些。而掌握了股权、人事权，核心所对成员所控制就有了根本性的保证。
二是统一指挥原则。如果没有适度的集中与必要的统一，则核心所与成员所就可能各自为政，难以协调运作，将会妨碍专业化分工的提高与深化，不利于组织的整体发展。可见，集中统一反映着核心所与成员所之间的共同愿望和利益。集中统一应包括：统一专业标准、统一发展规划、统一市场开发、统一经营战略等，并按照各个方面统一的程度设置相应的机构。
三是分工协调原则。成员所有自己独立的经济利益，核心所要充分尊重其自主权，按照经济关系和市场要求进行核心所与成员所、成员所与成员所之间的分工协作。只有坚持这一原则，才能调动各方面的积极性和主动性，使其既能分散灵活地独立作战，又能形成有机的统一整体。
按照上述原则，在组织结构设计上要包含母子关系，核心所通过委派股权代表进入成员所董事会，通过控制决策层来达到有效控制的目的。因此，其组织结构可在直线职能制的基础上改造如下（为简化起见，略去与直线职能制相同部分）：
图3、核心所－成员所组织结构示意图
三、协同与重整
如果说平等自愿、互惠互利是双方达成合并或加入成员的基础，而企业文化、内部管理制度、人力资源等方面的协同与重整，则是新组织在“开张”后能够顺利运行的重要保障。
（一）文化融合
企业文化是企业员工在较长时期的生产经营实践中逐步形成的共有价值观、信念、行为准则及具有相应特色的行为方式、物质表现的总称。在企业管理学中，企业战略、企业组织、企业文化构成了企业经营的三个基本支撑点，这正是企业高层领导需要解决的三大基本任务。海尔集团总裁张瑞敏在选择兼并对象时，首先派去的是文化部的经理，其对企业文化的重视程度可见一斑。再如，有的主任会计师认为办好事务所只有依靠几个技术尖子、管理能手，有的则认为需要依靠全体职工。这两种不同企业文化必将对事务所的发展产生较大差异。
认同的文化使双方走到了一起，那么下一步将要解决的是文化的互补、融合。事务所的文化是长时间辛勤积累起来的资源财富，不能随意抛弃，因此要对两家文化中的精髓部分进行融合、提高，摒弃平庸，这样便可催生出一个具有勃勃生机的新文化。
我们认为，事务所的企业文化应包括以下三方面的内容：一是企业精神，即为客户提供真诚服务的价值观、以人为本的信念和富有团队精神的行为准则；二是独具特色的企业作风，包括员工的工作方式、社会方式、应付事变的方式等；三是典雅的企业形象，如员工服饰、产品设计、办公环境等。
国际会计公司亦十分重视文化建设，如安达信对审计工作底稿的格式要求是全球统一的，这不仅包括统一的审计程序，就是纸张、封面甚至不同级别的人所使用的笔色都有统一的规定；普华永道则要求其分布全球的办公场所需按统一的标准装修。这些特色各异、潜移默化的形象宣传为增添公司的色彩和品牌发挥了重要作用。可以说，事务所规模越大，对它的文化要求就越高，因为家大业大，就更需要统一的价值观念、良好的企业作风、向上的激励功能、强大的凝聚作用，而这都是施展企业文化的领域。
（二）制度重整
合并而成的事务所仍为一个法律主体，当然要执行统一的内部管理制度，包括财务制度、内部审计制度、人事制度、内部质量控制制度、人员培训制度等。对双方的制度重构方面一般在合并前作为条件已经完成了，而下一步则是合并后对制度的监督执行问题。一般来说，制度一经制定就不要朝令夕改，而是要自始至终地贯彻下去。制度的作用无非是使个体行为趋同集体行为，因此利用制度的制约和趋同作用可以缩短合并后的适应期，使双方尽快“貌合神合”。
同合并形成的事务所不同，由于成员所为独立的法人，具有相对独立的自主经营权，但为了保证组织整体运行的稳定性、同一性，核心所、成员所必须制定相关制度以约束各自行为。这些制度应包括：（1）共同制定的章程、协议；（2）报告制度，即成员所要及时向总部报告有关重要事项，如年度决算报表编制、合伙人变动、涉及的诉讼事项、重要合同的签订等；（3）业绩评价考核制度。总部既要考核成员所本身的经营指标，也考核他们对总部业绩的贡献；（4）统一调配制度。对单一成员所难以胜任的大型业务项目，由总部负责统一调配各成员所人员合作完成；（4）收益分配制度。核心所按对成员所的投资份额享有投资人收益，同时参照国际通行做法，按每项业务各方所投入的人工成本划分收益；（5）专业责任保险制度。按照国际惯例，可由总部统一购买专业责任保险，以提高整体抗风险能力；（6）专业研究与指导制度。总部应通过召开专家研讨会等形式，定期组织有关专家设计开发新产品、修改完善专业标准。同时，总部负有对成员所进行专业指导和人员培训的义务。
（三）人力资源的优化与组合
人是注册会计师行业最重要的资源，一般来说，被合并方在培养现有员工的管理经验和专业素质等方面已经付出了很大代价，从而节省了合并方重新培养人才的投资，如果在人才引入后进行优化组合，那将使组织整体收益匪浅。因此，事务所在规模化过程中如何保证不致使这些最宝贵的财富流失，是进行重组时所进行战略思考的重要内容之一。
要保证合并各方或成员所人员数量、利益的相对稳定，不致于造成大的震荡，尽可能实现平稳过渡。西方流行的“金降落伞”或“锡降落伞”，实质就是要让收购方给予被收购方员工一定的补偿。普华、永道合并时，也承诺不对现有员工实施裁减计划。但从企业购并的一般理论看，收购方并没有义务完全接受被收购方的员工，它能够接受多少取决于自己的经营目标、生产要素的有效配置和市场需求。因此事务所在进行规模化后的人力资源优化组合时，要考虑两点因素：
一是平稳过渡，实现软着陆。即在合并后不急于对现有人员进行调整，而是经过一段时间的熟悉和了解，根据员工的实际能力和水平，再定机构、定岗位、定人员，并通过考核，使能者上、差者下，各自找到适合自己的位置。这种办法既能充分发挥优秀人才的能量与作用，使人尽其人，物尽其用，又能增强员工的竞争意识和紧迫感，进而挖掘潜力，实现人员的优化组合，提高人员的员工素质。
二是要加强培训。由于重组各方管理理念、企业文化、专业标准存在一定的差异，因而必有一部分新加入的员工难以适应新的工作岗位。为此，事务所应按照长期发展目标，对人员进行技能培训，其中包括使之适应本企业特有的文化氛围，尽快溶为一体。
（四）风险控制
如本文第一部分所述，事务所规模扩大以后，增强了有效抵御风险的能力，但这并不说明风险与规模有着天然的负相关关系。相反，同一般事务所相比，规模的扩大往往带来风险点的增加、组合风险的明显增强。在众多的业务部、分所或成员所中，只要有一个风险点引爆，就会对事务所的整体形象、品牌带来冲击，经济损失尚在其次。
为了加强风险控制，保证执业质量，除了通过多角化经营分散风险外，可考虑采取以下措施：
1、建立一套完善的质量自检体系。
借鉴国际会计公司的做法，由总部抽调精干人员组成质量巡视员队伍，依据统一的专业标准，对各成员单位进行经常性的巡回检查，做到防检结合，以防为主。检查标准既能定性、既要定量，是总部对各成员单位、各个岗位和人员的考核评判标准。要将检查中发现的问题划分事故等级，通过教育、培训、解聘甚至机构调整等办法，及时予以纠正，把质量缺陷引致的风险点消灭在它的形成过程之中。
2、购买专业责任保险
注册会计师行业是高风险行业，即使是国际著名的会计公司，也时有官司缠身的时候。尤其在事务所扩大规模以后，由于其涉及的风险点多，所服务的客户规模大，所发生诉讼标的金额高，一旦卷入巨额赔偿，将有可能造成经营中断、甚至陷入破产倒闭的危险境地。目前，中国人保、平保等几家保险公司的条款已经出台，专业责任保险制度已由理论探讨转入实践运作，事务所应树立市场经济条件下的保险意识，主动购买保险。毕竟现有的计提职业风险基金制度只是事务所的一种自保行为，并没有实现风险的合理转移，同时也不符合国际通行做法。参加保险则可以将事务所的风险部分转稼给保险公司，这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责的一种表现，可以提高事务所的声誉。
第五部分、事务所规模化经营的外部环境
注册会计师制度是充分市场经济条件下的产物，会计师事务所规模化经营的形成和发展，还需一定的外部环境才能运行。现代市场经济是有国家宏观调控和依法运行的经济，完善的市场体系、有效的法律规范、通畅的信息渠道等，都是保证事务所规模化经营不中缺少的外部环境。
一、建立统一开放竞争有序的市场体系
（一）清理整顿中介服务市场
现在我国中介服务市场“乱办、乱管、乱执业”的现象十分严重，与注册会计师执业相关的经济鉴证类资格多达几十种，会计市场被人为肢解。这些五花八门的资格掌握在不同的政府部门手里，而政府本是市场规则的制定者，却又通过自己所办的中介机构变相参与市场经济竞争，从而既违反了市场交易规则，扰乱了市场秩序，又极易产生官商勾结、“搭便车”的腐败现象，事务所的多元化经营战略也将淹没在多头资格认定里，难以付诸实施。为了及时治理这种不合理的现象，国务院已经发出通知，要求财政部在2000年完成对经济鉴证类社会中介机构及其管理组织的清理整顿工作，通过归类、合并、撤消，建立以注册会计师为主体的经济鉴证类社会中介行业。这项工作的如期完成，必将为事务所开展多元化经营进而扩大规模，扫清了一个极大的障碍。
（二）打破市场壁垒
注册会计师行业脱钩改制的完成，却不意味着原来的行业垄断、地区封锁等现象就能在短时间内消失。从改制后一段时间运行的情况看，原来的公然干预已经演变成私下的交易，一些权力部门搞业务分成、暗中操纵市场依然如故。这些市场壁垒不打破，也将束缚事务所依靠正常的竞争手段达到扩大市场占有率的目的。产生这种现象的原因本质上是拜金主义、权钱交易等腐败现象在注册会计师行业中反映的一个缩影。我们要充分认识到，开展反腐败斗争与建立社会主义市场经济体制是相辅相成的，因为权力商品化必然会破坏等价交换、公平竞争等市场规则，是影响市场机制发挥正常作用的腐蚀剂，是建立新生体制的破坏力量。因此只有坚定不移地开展反腐败斗争，才能促进社会主义市场经济体制的建立与完善；而只有促进社会主义市场经济体制的建立和完善，才能保障作为其产物的注册会计师行业的健康发展。
（三）建立合理的价格体系
价格机制是最重要的市场机制，市场配置资源，就是通过价格机制配置资源。而目前我国会计市场的低价竞争越演越烈，已成了多年来的难以治愈的痼疾，严重损害了注册会计师行业的社会形象。低价竞争尤其对大事务所的杀伤力是相当大的，因为低价必然带来低成本运行，而大事务所为了保住质量和品牌，为了支付机构扩大所增加的经营费用，必然要有一个合理的成本界限。如果也象小事务所一样加入低价竞争的行列，丢掉形象不说，再大的联合舰队也会因缺少“燃料”而中途搁浅。因此理顺现有不合理的价格体系，不仅对事务所的规模化经营、也对我国注册会计师行业的健康发展具有重要意义。
价格治理需要标本兼治。从治本上看，行业协会要把价格监督与质量监督结合起来，因为从获取利润的角度考虑，低价导致低成本，而低成本必然意味着必要审计工作程序的省略，因此低价的审计报告必然是质量低劣、风险较大的报告。协会可以从建立业务报备制度入手，将低价的报告列为业务抽查的重点，对查出问题的处理可按低收费与收费标准的差价予以罚款。
从治本上看，会计市场的价格治理最终还要依赖于市场经济环境的完善。从我们了解的情况看，几乎每一家事务所都愤慨地指责其他事务所低价抢业务，但这也表明大部分事务所都自觉或不自觉地加入了低价竞争的游戏。明明大家都知道低价竞争与人与已不利，却为什么陷入这轮“怪圈”而难以自拔？这实际上正是转轨经济时期市场竞争不充分缺陷的必然表现。根据价值规律，合理的价格体系主要是由市场供需双方在竞争过程中形成的。从民间审计在市场经济中的作用来看，事务所是受财产所有者的委托对经营者的经营状况进行鉴证，所有者（需方）与经营者（供方）构成了会计市场构成了市场中的供需链条。但由于我国国有资产管理体制改革以及法人治理结构的不到位，使得国有股股东的面孔模糊不清，取而代之的或想粉钸经营业绩、或想逃避税收的经营者，以及对国有资产缺乏人格化关心程度的政府主管部门。因此会计市场的供需链条脱节，正常的市场需求被扭曲，模糊的需方为了走形式没有必要去根据质量、信誉、规模等事务所的内在价值去对供方进行挑选，价格不能作为价值的市场表现被反映出来，因而事务所有“薄利多销”的市场取向也就不足为怪了。为什么事务所对一般国有企业的年审少见保留、否定、拒绝表示意见的报告，而近年来对上市公司出具的这类报告却呈逐年上升的趋势，就在于有了广大的社
会投资者，有对上市公司经营状况和财务成果进行关心和鉴证的市场需求，事务所才敢于说“不”。因此，对会计市场低价竞争的根本治理，离不开市场经济的完善、所有制结构的调整、国有企业的深化改革。
二、建立完备的法律、法规体系
市场经济是法制经济，会计师事务所规模化经营离不开法律的规范、导向、监督和保障作用。但目前关于这方面的法律条文还几乎是空白，特别是我国现行注册会计师行业的专门法律──《注册会计师法》规定的一些内容已滞后于行业发展，甚至没有涉及到事务所的规模化经营问题。因此建议在修法及出台相关政策时，应关注以下内容：
（一）核心事务所的组织形式选择
事务所的组织形式是指它的组织结构及由此产生的相互关系而决定的内部结构方式，它对事务所的制度运行效率、规模结构及布局等方面影响重大。
事务所组织形式的选择既要充分考虑注册会计师行业的自身特点，又不能脱离我国现有的法律环境，要和《公司法》、《合伙企业法》等相关法律形成一个和谐整体，完全照搬国际惯例未必行得通。
合伙制以其责任的无限性，加大了注册会计师执业的法律意识和风险意识，对防范执业风险和提高执业质量有着积极的作用。因此合伙制事务所应是我国注册会计师行业在脱钩改制后所采取的较为普遍的组织形式。但合伙制过度注重“人合”，带有家族色彩的痕迹，在中国“人情”文化较为浓厚的背景下，不利于放开手脚进行资本运作。这些缺陷使得合伙事务所在壮大规模上受到较大的约束，有碍大型事务所的成长。因此，合伙制适合规模小、人合基础较为稳定的事务所。
公司制的事务所则在一定程度可以克服上述缺陷，它的优势不仅在于引进了法人治理结构这一现代企业制度的精髓，可以按照已有成熟的法律制度框架运行，同合伙制相比，还体现在资本的流动性强，可以以资本为纽带，发展成员所，开展多样化经营，加快形成国内、国际竞争力强的跨地区、跨国界的大型事务所。因此大型事务所应采用公司制的组织形式。
（二）核心事务所设立分所、发展成员所，自身必须最低规模限制
如我们多次所强调，只有事务所母体强大，才有对外辐射能量、发展壮大群体的可能。从这个前提考虑，事务所设立分所，要满足以下条件：第一，注册资本不低于200万元；第二，注册会计师不低100人；年收入不低于1000万元。
由于成员所均是跨地域分布，因此对核心事务所的规模条件应该更高：第一，注册资本不低于300万元；第二，注册会计师不低于300人；第三，年业务收入不低于5000万元。另外，对于分所、成员所自身的资质条件也要有一定的限制。
以上量化标准未必准确，但它至少表明了这样一个政策导向：一是剌激核心事务所的成长；二是体现了核心所→分所→成员所这样一个由内而外、循序发展的不同阶段。
（三）增设法人股
这主要是为成员所而设计，如果核心所以自然人身份向成员所投资，实际上是把组织的收益与风险不合理转稼给个人、将组织行为演变为个人行为。因此对达到发展成员所条件的事务所，在股权设置上应允许以法人股形式对成员所投资，所设置的股权比例应达到控股地位。同时，核心所委派法人股股东代表进驻成员所最高管理层，对成员所的经营管理实施有效控制。
（四）政策扶持
优惠的政策扶持对于事务所壮大规模将会起到催化剂的作用。在不违备公平竞争原则的前提下，政府或协会可以采取的优惠政策有：（1）税收优惠；（2）会费优惠。对大型事务所可将现行的按收入比例缴纳会费改革为超额累退缴纳，如业务收入超过1000万元部分，减按1％缴纳；超过2000万元，按0.5％缴纳，以此类推；（3）通过资格认定，将被审计企业规模与事务所规模建立对应关系，将大企业的业务交给大事务所完成。
四、建立通畅的信息渠道
21世纪的经济是信息网络经济，会计师事务所的规模化发展，同样需要借助信息手段。行业协会可以建立无形的“产权交易市场”，即开通“联合网站”，在网上收集自愿参加“谈婚论嫁”事务所的联合意向、条件等，也可采取组织协作会的方法，为联合各方沟通交流场所，为“婚姻”成功提供有利条件。
综合本文论点，我们认为：中国会计师事务所扩大规模的方式和途径既要遵循市场经济的共有规律，也要符合当前转轨经济的特点；既要以“人合”为根本，也要对“资合”进行辩证的扬弃；既要体现对珍稀资源配置的效率，也要体现“外溢效应”等对资源开发和利用的效率；既要脚踏实地，更要富有前瞻。我们所要努力的方向，就是在上述几对关系所构成的边界中去寻找最佳结合点、突破点。
（获财政系统优秀调研报告评比一等奖）
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