现金流量表

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会计报表使用者为了根据企业的现金流量作出有效的决策，总是希望注册会计师为企业现金流量表的合理性、合法性作出鉴证，以降低信息的风险，所以现金流量表的审计目标，就是对被审计单位现金流量表的合理性、合法性及会计处理方法的一致性发表意见。其具体表现为：现金及现金等价物确认和计量的合理性、一贯性；经济交易事项分类的合法、合规性；现金及现金等价物金额列示的真实性等等。

但是，目前尚缺乏对现金流量表审计的相关规范。为实现现金流量表的审计目标，笔者认为，注册会计师在实施现金流量表审计时应遵循下列审计程序：

一、向被审计单位管理当局询问了解基本情况

通过了解客户的基本情况，确定对会计报表具有重大影响的事项、交易和实务，以便在审计过程中采取适当的审计程序，获取充分、适当的审计证据。注册会计师需了解的情况包括：（1）被审计单位的业务性质。经营范围、经营规模和经营风险；（2）被审计单位会计机构的设置、会计人员的业务水准。现金流量表的编制业务是一项十分复杂的工作，需要灵活运用会计人员的职业判断，如果会计人员业务水准低，对企业的核算业务不十分熟悉，所提供的会计报表的可信度就较低；（3）被审计单位以前年度委托审计的情况，尤其是上年现金流量表的审计情况和审计意见。对以前年度审计报告中涉及的问题，在本年度现金流量表审计中应予以重点关注。

二、向被审计单位管理当局索取书面声明书及相关资料

注册会计师向被审计单位索取的相关资料包括：（1）被审计年度和上年度的资产负债表、利润表和利润分配表以及上年度的现金流量表。（2）被审计单位编制现金流量表的工作底稿（或“T”型帐户）以及调整分录等资料。（3）按现金流量项目设置的多栏式现金日记帐和银行存款日记帐。（4）其他相关的总分类帐户和明细分类帐户资料。（5）不涉及现金收支的投资和筹资活动的相关资料。注册会计师索取的这些资料是获得审计证据的重要依据。同时注册会计师应向被审计单位索取书面声明书。被审计单位在书面声明书中应保证：已按照会计准则和现行会计制度的有关规定，对所有需揭示的事项均已作了充分的揭示，所有的会计记录均已提供给注册会计师。这一方面明确了被审计单位的会计责任，另一方面保护了注册会计师。

三、采用审阅、复核方法，对被审计单位的会计资料进行审核

可重点从以下两方面入手对现金流量表进行复算测试。第一，复算现金流量表内相关项目的勾稽关系。具体包括：（1）复算附注中将净利润调节为经营活动的现金流量的数据，并检查是否与正表中的经营活动产生的现金流量净额相等。（2）审核正表中经营活动、投资活动和筹资活动三类业务产生的现金流量净额以及汇率变动对现金的影响额之和是否与现金及现金等价物净增加额的数据相等。（3）检查各类业务的现金流入小计与现金流出小计的差额是否与相应的现金流量净额相等。在实施以上审计程序时，注册会计师可先从现金流量表附注的复算入手，经复第无误的结果不但是确认补充资料数据的重要证据，而且对现金流量表中采用直接法编制的经营活动现金净流量是否正确起着佐证作用。一般来说，在被审计单位的利润表和资产负债表无重大错报漏报的情况下，补充资料中将净利润调整为经营活动的现金流量被复算证实无误，则与其一致的现金流量表中正表部分的经营活动现金净流量的数据无误，再通过审核其他两类经济内容相对简单，现金流量相对较小的项目，从而确定三个类别的现金流量的正确性。第二，复核现金流量表与利润表、资产负债表相关项目的勾稽关系。通过对为编制现金流量表而作的分析调整分录、工作底稿（或T型帐户）的查阅，可以确定现金流量表与利润表、资产负债表项目的对应关系的正确性。在实施该审计程序时应重点检查经营活动的现金流量，如现金流量表中的“销售商品收到的现金”项目和利润表中的主营业务收入以及资产负债表中“应收帐款”、“应收票据”、“预收帐款”等项目的对应关系；现金流量表中“购买商品支付的现金”与利润表中的“主营业务成本”、资产负债表中“存货”、“应付帐款”、“应付票据”、“预付帐款”等项目对应关系的检查。因为这些项目涉及的现金流量大，一旦出现错报，对会计报表的合规性、合法性影响较大，应引起注册会计师的重视。

注册会计师在对现金流量表的审计中，还应重点关注以下两方面情况：（1）通过审阅有关帐户记录，检查大额的不涉及现金收支的投资和筹资活动，如了解被审计单位是否发生债务转化为资本业务，是否存在一年内到期的可转换公司债券，是否存在不涉及现金的大额的调帐事项等。这些重大的投资和筹资活动，虽不涉及当期现金的流入和流出，但对被审计单位的财务状况和未来的现金流量将产生重大的影响。（2）被审计单位的现金流量表是否存在错列项目，并重点抽查一些容易混淆的项目。检查“管理费用”、“营业费用”、“营业外收入”、“营业外支出”等帐户，了解“收到（支付）其他与经营活动有关的现金”与其他项目之间在填列上是否混淆；检查“在建工程”帐户，了解在建工程人员的工资和奖金是否误入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目，了解有关投资项目发生的税金支出是否错列入经营活动的现金流量；检查“财务费用”帐户，了解企业发生的财务费用是否分别归属于经营活动服资活动和筹资活动；资本化利息是否误入“购建固定资产及其他长期资产所支付的现金”项目，商业汇票的贴现是否计入筹资活动的现金流量等等。检查“投资收益”等帐户，了解收回债权性投资时取得的投资收益与收回权益性投资时收回的投资收益在填列时是否混淆。

四、运用分析性复核程序获取审计证据

实施该程序可以采用的方法为：（1）将某一类业务活动的现金净流量和现金净流量总计进行比较，了解各类现金净流量的比重，以判断各类业务活动的现金净流量是否出现异常。（2）根据相关经济指标变动影响进行分析。如一般来说，企业库存商品减少，销售收入将会增加，从而引起经营性现金流人的增加。（3）比较各年现金流量的波动情况，了解其变动趋势是否正常，查明异常现象和重大波动的原因，以核实客户的现金流量是否存在漏记、虚记的现象。对分析性复核发现的异常变动项目，注册会计师应重新考虑所采用的方法，必要时应追加适当的程序，以获取相应的证据。

在实施现金流量表的审计程序时，应注意形成完整的审计工作底稿。工作底稿是审计工作的专业工具，工作底稿的编制应做到文字流畅，表达清楚，内容完整，判断准确。规范化的审计工作底稿，有利于提高审计工作质量和工作效率，避免审计过程出现重大遗漏，降低审计风险，以充分适当的审计证据支持对会计报表所发表的审计意见。