国际财务运用准则管理

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一、引言

观察者可能都会认为，转用国际财务报告准则（IFRS）纯粹是技术性的会计事务，但其实此举令财务报告的方法彻底改变。这个推动多个国际会计准则的原理，与很多公司和其投资者惯用的大相径庭。不太技术性地看，在新准则之下，“公允价值”取代了“实际成本”会计，相关性和可靠性间的平衡亦已改变。与此同时，财务报告的焦点从交易转到资产和负债的计算；利润与产生现金之间较以前更趋分离。事实上亦有人忧虑新的财务报告会逐渐迫使公司改变其运作方式。

新准则对商业的冲击不能低估，IFRS对英国上市公司的真正冲击，目前仍不太清楚。要看清IFRS如何影响财务报告和找出公司可能面对的困难，最好是参考以下几间经已用IFRS财务报告的上市公司，包括药厂AstraZeneca和GlaxoSmithKline及医疗科技集团Smith&Nephew。比较各个公告，提供的资料、已认定的调节项目和审计确实性的水平皆有分别。不过在几个我们关切的范畴中，这仍是一个有用的纲要。显示引进IFRS明显不只影响到公司的记账员，管理人员和投资者关系部门也需要决定如何应用IFRS，制定相关信息传播策略和解释提供的调节项目。

二、使用国际财务报告（IFRS）的选择权

IFRS一直很希望会获得国际接纳，并大大改善对公司资料披露的质素和可比较性。但在短期而言，可比较性方面会比较令人失望，而且在某些方面可能比以前更为减少。其原因有：

（一）国际财务报告（IFRS）仍是未定的目标

我们必须理解现时IFRS仍然是未定的目标。当国际会计准则理事会（IASB）取代其前身国际会计准则委员会（IASC）时，许多人希望IASC一轮大动作、完成一套完整的标准后，会有一阵子的相对平静；相反，IASB开展了一项野心勃勃的标准制定程序。虽然IASB架构了一个“稳定的平台”——一套在2005年采用IFRS的公司可用的标准——就在其自定的限期2004年3月31日之前，这个平台并非如理想中的稳定。IASB自此发出了十多个意见稿，建议修改国际财务报告准则。此外，国际财务报告解释委员会（IFRIC）亦再发出了十一份解释稿。这些意见稿和解释稿现在已有不同的完成程度，其中某些仍须IASB批准，其它已被批准的则有待欧盟背书。此举其实并不妥当，因为欧洲公司只有在新准则获背书之后，方会被许可采用。结果，公布IFRS信息的公司须要小心谨慎地描述它们采用的IFRS版本。例如，GlaxoSmithKline声明该公司的IFRS财务资料“根据IASB发出、供2005年报告应用的所有IFRS，与常设解释委员会和国际财务报告解释委员会之解释而编制成”。AstraZeneca亦披露了近似的资料，但补充说该公司假设就欧盟版本IAS39，IAS39之修订本及修订之意见稿的修改建议，将会被纳入IFRS并获欧盟背书。这些假设既合理亦理性，但须知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未来修订和准则背书的假设，日后很可能会证明为错误，因为准则和解释有可能未能及时背书，或者在获批准前已在字眼上作了重大改变。

（二）国际财务报告（IFRS）1之豁免

IFRS1对于首次采用IFRS的国际准则，让公司按意愿选择追溯运用部份的国际准则，以尽量方便这个转变过程。这个做法的主要缺点，是各公司采用不同IFRS的起步点，其财务报告可能难以比较。可是，即使现行和可比较的财务报告期间亦有难以比较的地方。譬如说，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的财务准则，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew则只会在今后的现行财务报告中套用。结果，本来在采用英国公认会计原则（UKGAAP）之下可以比较的公司，初使用IFRS时便变得较难比较。同样地，股权支付的准则亦毋须全面追溯。有公司（如蚬壳集团）不追溯性采用该准则，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew）。

（三）鼓励及早采用

历来IASB都鼓励公司及早应用其新准则。现时已有不少准则可用，但公司可自行选择，而非必须及早采用。在这方面IFRS似乎又有多个版本。使用者需要小心阅读财务报告，方能确定一项准则或解释是否已被及早应用。例如，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS声明中，几间公司于申报期比较是否应用了IFRS5（关于用所销售的资产及停止经营业务）并不明确。

三、实际应用

为了减省可避免的成本和功夫而首次采用准则，需取得准许首次实际应用IFRS的豁免，此做法不足为怪。无可避免地，首次采用准则者的选项范围，令类似的公司做出的IFRS财务报告大相径庭。于下表的一些项目中，这个情况显而易见。

AstraGlaxoSmith&蚬壳

ZenecaSmithKlineNephew集团

转变时间2003200320032004

追溯应用IFRS2是是是否

退休金：已应用走廊法否是否是

重报于2005年前采用IAS39是否否否

现非根据英国公认会计原则作报告

表1

期望不同公司的首个IFRS财务报告可作完整比较，从来都不切实际。即使如此，从前可作比较的部份，现在却出现了分歧，始终令人失望；幸而大部分对转变期豁免的影响，都会很快消失，五年、十年后，比较财务报告的困难都会成往事了，只余下不同会计政策间的差异。

（一）国际财务报告（IFRS）的讯息传播策略

虽然IFRS对公司首份IFRS财务报告和涉及该公司首个IFRS申报期的中期报告，提供了详尽的资料披露规则，但是对首份IFRS财务报告前的IFRS资料提交，却没有给予指引。欧洲证券监管委员会（CESR）为填补这个空隙，遂发表了一项建议，以鼓励欧洲的上市公司在从当地会计准则至IFRS的转变期间，向市场提供适当、有用的资料；但CESR的建议实际上影响甚微。因此，我们可以预期公司的IFRS声明会有多种不同形式，如表2所示。

公司发表的资料

Scottish&

Newcastle●受IFRS影响范围的总结

●简介受IFRS影响范围的报告

蚬壳集团●IFRS对股东资金之影响的高层次总结

Smith&●IFRS损益表及资产负债表

Nephew●IFRS详细收益及股东资金之调整

Glaxo-●IFRS资料报告的基础

SmithKline●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及

权益变动调整

●所有主要财务报告调整至IFRS的

●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论

AstraZeneca●IFRS资料报告的基础

●IFRS会计政策

●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及

已确认盈亏报表

●损益表及资产负债表调整至IFRS

●关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论

●核数建议

表2

如表2所示，IFRS资料现时以许多不同方式公布，更坏的是，至今未见有标准或最佳做法出现。须知道如公司还未发表2004年年结前的详细资料，须要在发表2005年首个年中报告前发表。由于大部分公司都会想小心计算公布IFRS资料的时间，以免与公布年结财务资料和股东大会的时间重叠，这对不少公司而言都颇有挑战性。以Smith&Nephew的IFRS时间表为例。

日期资料

2004年11月17日●提交2003年及2004年第三季为止的IFRS

量化分析予投资者

2005年2月3日●以UKGAAP计算的2004年业绩初步公告

●提交2004年业绩的IFRS量化分析

2005年3月印发小册子包括：

●IFRS修订后的会计政策

●UKGAAP及IFRS损益表，资产负债表之2003

及2004年调整

●重报2003及2004年，包括季度之损益表及资

产负债表

2005年5月●发表2005年第一季度采用IFRS之业绩

表3

由于时间限制，很多以十二月作年结的公司，都计划在三月中发表IFRS公告。

（二）审计保证

审计业界一直在努力研究，IFRS公告中应包括何种审计保证。本来很多审计师都认为IFRS公告中不可能作出审计报告，因为IFRS尚在修订之中，加上公告并非完全跟从IFRS标准。于是审计师都向管理层提交了协议程序报告。

2004年8月，国际审计与认证准则委员会（IAASB）发出了一份答问文件，为首次采用IFRS报告之事宜向审计师给予指引。该份文件澄清，作为管理层经已选择及于期初资产负债表，适当地应用了IFRS会计准则的证据，一份审查委托似乎并不足够。但是，审计师可以在国际审计标准容许之下，接受特定审核委托。IAASB的文件并没有平息何种审计保证才是可用或合适的争论，目前很多细节仍在商讨之中。

从表2可见，只有AstraZeneca的IFRS公告包括了特定审核报告，而该报告的用词大异于一般的审计报告。GlaxoSmithKIina和蚬壳集团则特别提到报告中的数字未经审计。在类似个案中，审计师往往都只会向管理层提交一份审计报告。

（三）调整项目

从用UKGAAP准则转变为用IFRS的公司，可以预期它们的调整差别列表会大同小异。当然，其中亦会因公司规模、组织方式和经营行业而有所差异。

表4是AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew报告的调整项目总览。从中可以看到，股权支付、商业合并、递延所得税、雇员福利和金融工具都会是英国上市公司的主要IFRS调整项目。

报告的调整项目AstraZenecaGlaxoSmithKlineSmith&Nephew

IFRS2股权支付×××

IFRS3商业合并×××

IAS10应计股利-××

IAS12递延所得税×××

IAS17租赁会计--×

IAS18确认收入-×-

IAS19雇员福利×××

IAS28从合伙人

-×

而来之利润

IAS32/39金融工具×（1）（1）

（1）IAS32/39未有被追溯采用

表4

以上三家公司由于不同的潜在原因，报告了某些调整差别。无论如何，上表也列出了公司应要努力的各方面，是一个有用的撮要。随着未来几个月会有更多可采用的IFRS调整，财务报告使用者将可把个别公司与其它公司对照，并比较它们报告的调整项目；事实上，这亦是欧洲及其它地区几个会计管理组织所宣布的工作目标。

四、总结

转用IFRS对大部分公司都是一项挑战，毫无疑问会令部分公司会感到吃力。不过，AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的例子证明，如果把转变过程管理得宜，准时交出IFRS资料绝非难事。IFRS对英国上市公司的全面影响，暂时尚未清楚，但是最为人关注的是（甲）股权支付、商业合并、递延所得税、雇员福利和金融工具各方面的会计事宜和（乙）让股东知悉IFRS的影响。信息传播特别受到关注，因为若无适当的解释，广泛的误会和混乱将会充斥市场。IFRS不会改变一间公司或者其现金流量，但却会改变市场对该公司的看法。因此，有关方面正努力确保IFRS的公告不会令市场有出乎意料惊骇。很多行业的公司都会定期举行会议，商讨转用IFRS的事宜。这个做法对公司大有好处，除了因为公司能因而察觉先前未有考虑的事项，更因为这种做法对其行业的会计工作发展有莫大裨益。这些行业转用IFRS的过程，相信将会因而更为顺利。