作业成本计算法管理

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会计工作作业成本计算，是立足于当代高科技、以作业为基础，融成本计算与成本控制于一体，并能与全面质量管理和适时制生产系统紧密结合的一种核算方法。它在80年代一出现就引起西方理论界和企业界的广泛关注。近年来，随着我国科技水平的提高，相当一部分企业的生产已经进入电脑化、自动化的阶段，其成本计算与成本控制及业绩评价方法面临着前所未有的挑战。

一、传统成本计算存在的弊端

众所周知，对企业来说，降低成本与搞好生产是等量齐观、同样重要的工作，也是企业管理的核心工作之一，因此成本信息是企业最重要的管理信息。然而，随着企业自动化、电脑化水平的提高，愈发感到传统成本计算系统已不能适应现代生产管理的要求，它不能反映生产本身的真实情况，还影响了其它重要信息的计量和报告。

1．产品成本信息失真。在科技发达、自动化程度高的现代化大生产方式下，一方面机器设备等流水线的成本越来越高，导致相应的制造费用比重占产品成本的比重直线上升，且其构成内容大大复杂化了；另一方面，直接人工成本却急剧下降，然而，传统的成本计算系统却是一个典型的直接人工分配系统，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余耗费都归入制造费用，然后以直接人工或机器工时为标准来分配制造费用。很显然，在技术高速发展的今天，仍然以直接人工费来分配数倍，甚至数十倍高于自已的制造费用，很容易导致成本信息失真，使得产量高、复杂程度低的产品成本高于其实际发生成本，而产量低、复杂程度高的产品成本又低于实际发生成本，从而引起成本管理和控制失效、经营决策失误。

2．传统成本系统将核算产品成本的重点，一般放在生产过程中发生的实际成本上，却忽略了成本的事前控制。而实际上，产品寿命期的成本有60%～80%是在产品设计阶段就已经确定，产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大了。还有，对一些创新产品在设计阶段上的设计费用，如果仍按传统成本计算法，让标准化产品负担这部分设计费用，势必导致新产品、非标准产品成本的歪曲，容易误导产品组合及资源配置决策。

3．随着富裕社会阶层的出现，顾客的需求已显示出量少、质高、多样化和快速多变的特点，从而使企业的产品趋于多样化、特殊化，同时产品的生命周期也随之缩短。传统的以追求规模经济为目标的大批量生产方式开始转变，弹性制造系统作业成本计算法──现代企业的呼唤(FMS)逐渐出现，企业以及时满足顾客日新月异的需求为宗旨，开始小批量生产，甚至接受个别的特殊订货。在这种情况下，生产组织方式同传统的标准成本制度的计量手段出现了矛盾。因为，以经济批量概念为基础的传统标准成本制度，无法计算与产品无关的成本，从而失去了它存在的基础，导致产品成本的失真。而且，如果仍采用适合于成熟产品的传统考核方法，去评定新产品和特殊订货的业绩，管理当局就不会热衷于推陈出新去满足顾客的需求，结果会导致经营战略的失误。

二、作业成本法的特点

1．作业成本法根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的指导思想对成本计算法做了根本性变革。它将着眼点放在作业上，首先依据作业资源的消耗情况(资源动因)将资源的成本分配到作业，再依据作业对最终产品的贡献方式(作业动因)将作业成本追踪到产品，由此得出最终产品的成本。

2．作业成本法不再直接区分直接费用和间接费用，而将他们都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，作业成本法与传统成本计算并无差别，它们的差异是在间接费用的归集与分配环节。传统成本计算方法要求按环节归集间接费用，并按人工成本或机器制造小时来分配，作业成本计算则要求按作业归集间接费用，对其分配则不局限于单一的工时或机器工时分配标准。而是依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提高，所得出的产品成本信息也更为客观、真实，更有利于企业的业绩评价。

3．作业成本法不仅仅是一个成本分配、计算的过程，更重要的是依据因果关系分析资源流动的过程，它融合了许多先进的管理思想，如作业管理、过程管理等。作业成本法首先要根据市场发出的信息决定该生产哪些产品、生产多少，接着分析生产这些产品需要哪些作业及其数量，然后再分析完成这些作业需要哪些资源。这一系列的分析不仅提供了分配资源成本和作业成本的依据，而且也为管理者进行成本预测、决策和控制提供了详实、准确的资料。

4．作业成本法的适应范围。作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，根据作业成本会计的特点，具备下列特性的企业较适合采用作业成本法:

(1)企业规模大，产品种类繁多，自动化程度高，间接制造费用比重相当大；

(2)各个产品需要技术服务的程度不同；

(3)现有成本管理模式不适应企业管理要求；

(4)竞争激烈；

(5)有先进的计算机技术和优秀的人才等。

三、对现阶段我国应用作业成本法的探讨经济环境的变化、科学技术的发展，产品生产的高技术、自动化，产品成本结构的变化──间接费用在产品成本中所占比重上升，竞争的日趋激烈，加上社会富裕程度的提高，市场的整体“口味”不断变化，这一切表明传统的成本计算方法必须加以改变。

(一)作业成本计算法运用的可能性目前我国国有大中型企业尤其是一些上市公司已明显具有以下特性:

(1)企业产品生产的自动化程度较高，间接制造费用比重相当大；

(2)企业规模大、产品种类繁多；

(3)各个产品需要技术服务和程度不同，即技术层次不同，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；

(4)现有成本管理模式不适应企业管理要求，不利于业绩评价，现行成本信息的准确性受到怀疑；

(5)竞争激烈。由于越是竞争的产业越需要有正确的价格策略，而正确的成本信息正是制定价格政策不可缺少的工具；

(6)常用定单流失。由于现行成本信息不够准确，造成企业的的成本分析出现盲点，决策失误，以致企业的产品失去竞争力，因此急需利用作业成本计算法来确立正确的成本，以正确决策，提高产品的竞争能力。因为作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，它不仅是一种先进的成本计算方法，也是成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度，它融合作业管理、过程管理等先进管理思想，形成了一个综合管理体系。

(7)有先进的计算机技术和优秀的人才等。而这些特性正是作业成本法适用的范围。因此在我国凡具备上述特性的企业都可以使用作业成本法。

(二)作业成本法的运用

作业成本虽然是西方企业已经证明了的一种先进成本计算方法，是先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，但是各企业在运用时应做到灵活性，应根据自身存在的具体情况或应用作业成本法体现的先进管理思想改善企业管理，或部分应用作业成本法，将其作为一种辅助手段。

1．应用作业管理思想。适应企业面临的买方市场的环境新特点，树立“以顾客为中心”的管理思想，把及时满足不同顾客的特定需要放在首位；改变传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，着眼于成本效益水平的高低，深入开展增值性分析和因果联系分析，关注增值性及成本与产品服务、顾客的因果关系，以高质量、低成本、适销对路的产品保证企业的生存和持续发展。

2．应用作业成本过程管理思想。企业一方面应将管理的重点由产品成本的结果转向作业成本的形成原因，对作业链、价值链进行分析和管理，找出企业业务活动中各个环节上的症结，提高业务活动各个环节的效率；另一方面企业应着眼于整体最优化和长远利益，重视产品开发和设计和管理，关注新产品的开发，提高市场应变能力，同时不断改进产品设计和工艺设计，使资源配置更为合理、有效，密切关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。

3．部分地采用作业成本法，重新计算产品成本。当企业参照市场、行业、竞争对手等相关信息发现传统成本法提供的产品成本信息不够准确，影响到企业决策的正确性时，这时企业就应部分地采用作业成本法重新计算产品成本，根据新的成本信息重新对产品定价。例如，当产量较高的某类产品的定价出乎意料地高于市场价格或竞争对手的同类产品价格时，则有可能是传统成本计算高估了产量高、复杂程度低的产品成本。又如，当两类产品的工艺复杂程度相差很大，但会计资料却显示二者的产品成本相近，这也可能是传统成本计算低估了工艺复杂、产量低的产品成本；高估了工艺简单、产量高的产品成本所致。这时企业应改用作业成本法重新计算这些产品成本。同时企业应针对传统成本计算法下的产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本，产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本的弊端，调整以往对那些产品定价的原则，对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也很低的产品，企业可以适当提高售价，赚取高额利润；对那些产量高、复杂程度低、市场竞争激烈的产品，企业可以适当降低售价，扩大市场占有率，赚取较高利润。

4．对于相对重要或者管理难度大的部门，企业可以局部使用作业成本法，立足于作业层次进行管理，充分利用非财务信息，结合财务信息进行业绩评价与考核。

5．对产品生产自动化程度高，间接制造费用比重相当大的高新技术的新建企业应全面推行作业成本法以加强管理，降低成本，提高经济效益。