会计职业判断管理

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【摘要】新会计准则体系后成为人们关注的焦点，被认为是会计史上的里程碑，但新准则的简约化也使得弹性空间加大，对职业判断具有更高的依赖性。本文通过分析会计准则与职业判断的关系，指出了会计职业判断在新会计准则实施中的重要作用，以及新准则对会计职业判断的要求，并提出了在新形势下提高职业判断能力的途径。

【关键词】新会计准则精髓会计职业判断

一、引言

会计发展史表明，会计是特定环境的产物，经济环境的变化对会计理论和实务的发展有着巨大的推动作用。会计准则作为反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的专业技术标准，也应随着环境的变化而变化。

21世纪是高科技大发展和经济管理水平大提高的时代，为了适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，2006年2月15日，财政部了由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成得新会计准则体系。这套会计准则体系实施后，对于完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平及加速中国融入全球经济都具有重要意义。

自1993年“两则两制”实施起，历经10多年的全面梳理和反复调整、修订，这部传奇般的中国会计标准改革“演义”，其历时之长，规模之大，内容之深入都是前所未有的。与旧会计准则相比较，经多次修订后的新体系不但借鉴了国外宝贵经验，在会计政策选择运用上实现了与国际惯例的接轨；还在关联方交易披露、资产减值损失转回等方面保持了“中国特色”，使之更符合我国大多数会计人员的思维模式与业务素质要求。正如财政部部长金人庆所言，作为“我国会计审计史上新的里程碑”，它既是旧阶段的终点也是跨入新阶段的起点，标志着中国会计准则与国际会计准则最终实现了全面接轨。

会计是商业语言，会计准则是商业语言的规范，其功能是使企业的利益相关者如投资者、债权人等通过阅读企业的财务会计报告了解企业的财务状况和经营状况。会计实务工作者作为会计准则实施的具体执行者，是准则实施的关键。新颁布的会计准则体系在其会计理念、体系结构以及具体内容上都是前所未有的创新，新会计准则也使得会计自由裁量权加大，要认识、掌握及具体应用，不仅需要会计人理念的转变和扎实的基本功底，更依赖会计人员的职业判断。此外，经济的发展使企业间竞争日趋激烈，企业面临的风险和不确定性因素大大提高，会计环境和会计处理对象日趋复杂。准则、制度不可能穷尽所有现实或潜在的交易事项，因而不可能有唯一普遍适用且稳定不变的会计政策和会计方法。在这种情况下，职业判断能力就显得十分重要了。

正如资深特许会计师克里斯•A•麦溥在《教育我们的学生——我们的责任是什么？》中写到：会计技能大体上是一个经验和判断问题。基础理论并不十分深奥。而当我们试图将这些基本原理运用于商业环境中出现的无穷变化着的、复杂的各种情形时，真正的考验随之而生。事实性的信息及信息获取的准确性固然重要，但是除非能够与判断的开发和培训同步进行，否则它们的价值将被埋没……解决商业问题不仅仅要求有条理地掌握事实的秩序，同样重要的是，对这些事实的细致分析、合乎逻辑的推理、形成和得出有效的结论，并且进行恰当地判断。

新会计准则虽然规定会计处理的一般原则还尽可能地提供了执行准则规定的具体指南，比如资产减值准备准则中规定了较为详细的可收回金额的确定方法，但是由于会计职业本身的原因，会计人员在会计信息处理过程中，都不可避免地要依靠自己的知识、经验、偏好和所处的环境对会计事项做出一系列的预期和判断。正如BruceR•Jonas所说，同样的数据、同样合格的会计人员处理的结果可能大相径庭。

此外，迈克尔•杰宾斯，阿里斯特•K•梅森（2005）认为如果没有职业判断所带来的灵活性和智慧，财务会计程序、准则和规则所组成的复杂财务会计系统就会是笨拙的、反应迟钝的、不敏感的。简言之，是无法运作的。因此虽然会计信息大都是数字化的，具有基于事实和客观公正的特点，而且由会计准则等规范，但是它所传递的信息却受到广泛的职业判断程序的重大影响，甚至常常由其决定。

本文便从新会计准则的来探讨会计职业判断与会计准则的关系，新会计准则对会计职业判断的要求和会计职业判断在会计准则中的作用，及在新形势下提高会计职业判断的途径。

二、会计职业判断的含义

霍华德•里恩斯认为判断是当你不知道应该做什么的时候所要做的。判断是思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在或指明它是否具有某种属性的思维过程，在形式逻辑上用一个命题表达出来。迈克尔•杰宾斯，阿里斯特•K•梅森（2005）认为“判断”是一个选择、决策并导致行动的过程。判断是思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在或指明它是否具有某种属性的思维过程，在形式逻辑上用一个命题表达出来。对于判断的解释看似很简单，但判断却可能是一个复杂的过程，因为任何事情只要存在不确定性就需要判断。

从“判断”过渡到“职业判断”隐含着一个更广泛的过程。因为它要求判断者有相关的专业知识技能、准则知识和职业道德，而对不确定性的经济事项寻找结论当然就需要会计职业判断。因为即使是基于相同的经济事项、情况和信息，两个知识扎实、经验的会计人员完全可能作出不同的判断，从而产生或证实不同的会计结果。

加拿大特许会计师协会的《财务报告中的职业判断》研究报告给职业判断下的初步定义为：“职业判断”是这样一种判断，它由有经验和有知识的人进行，在适用的职业准则框架之内，以必要关注、客观和正直态度作出的判断。会计职业判断是一种能力，它是指会计人员在面临不确定的情况下，根据会计法规、会计准则和会计惯例等会计标准并运用自身知识和经验，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，对经济交易和事项进行分析、判断、选择和决策，其目的在于保证会计信息的相关性和可靠性，使会计信息有利于企业相关利益主体的决策。

会计职业判断受诸多因素的影响，如主体因素、客体因素和环境因素。会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员，判断客体即会计客体，指经济主体的经济业务或日常会计事项，判断所处的环境是指不同的历史文化、政治、经济、法律和科技环境。会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节。

三、会计准则与会计职业判断的关系

在我们的一般印象中，准则与职业判断是风马牛不相及的，但是加拿大特许会计师协会的《财务报告中的职业判断》研究报告认为，准则只是另一种形式的职业判断而已。准则与判断之间的关系使双向的。判断程序早已存在于会计实务中，从会计准则建立之日起，对准则的运用就离不开会计判断。（韩国红，潘上永，2006，8），而职业判断又是在仔细斟酌会计准则的情形下作出的。对准则和职业判断之间关系的理解是理解准则作用的核心，加拿大准则制定特别委员会报告（1980）中写到。会计准则作为会计规范与会计职业判断存在着辩证关系，会计规范与会计职业判断同属会计工作范畴。

1、准则存在的意义

会计规范是会计人员执业的行为标准，处于会计工作的指导地位，起着纲领性作用。准则的存在有许多原因，R•M•斯金纳在《会计准则的演进》一书中写到:“……每一项会计准则都是个人意见或判断的替代品，这就是准则存在的意义”。加拿大特许会计师协会《财务报告中的职业判断》和《审计中的职业判断》这两份研究报告指出：“……会计准则的功能是指导职业会计师的判断，使之在任何特定的常见情形中，都能产生最高质量的计量和列报”。

如果没有不确定性和风险，判断过程是机械的，结果是可以预测的，那么职业人士就不需要进行判断。由于经济事项的不确定性，准则作为一种执业规范，对经济活动的许多方面给出了确定唯一的处理方法，它可以提供决策依据和限制选择，从而规范会计人员的工作使会计信息具有其价值。

从本质上看，判断意味着风险。会计人员在进行判断时，面临着后果不确定性的风险。除了职业人士意识到的风险外，还可能存在由于个人在实施判断时的局限而导致的未识别风险。所有这些风险要求职业界应该制定准则，作为对这种不确定性的规范。

此外，会计有主观的一面，判断客体即经济业务的复杂性和未来发展存在不确定性，判断主体即会计人员的专业学识、执业经验、道德水平、经济文化背景以及个体性格偏好使得导致对同一会计事项处理的不确定性，而且其所处的环境和财务报告所应对的环境也总是在不断变化。要解决的问题不停的变化，而解决方法可能既不清楚又不稳定。在这种环境下，几乎没有客观“正确”的答案，对判断质量好坏的评价则依赖于专家们的共识。准则的制定过程是一种取得对共有的问题的一致解决方法的过程，而准则本身则是这种方法传播的载体。（迈克尔•杰宾斯，阿里斯特•K•梅森，2005）

2、会计职业判断的重要性

会计标准的实践是由会计人员完成的，事后对会计质量的考核、评定工作即会计监督也是由会计人员完成的，因此在整个会计工作中，会计人员的主观能动性起了主导作用，会计信息质量高低在很大程度上取决于会计职业判断。

会计规范存在公共领域，在公共领域里，会计准则的技术规范无法发挥作用，无论规则性会计规定还是原则性会计规定都存在这样的公共领域。原则导向准则因为缺少一一对应的详细会计规则，这种准则需要更多和更高水平的会计判断，还需要更高水准的会计监督。规则导向的会计准则直接规定了几种备选方案，企业对交易事项会计处理，可在几种备选方案中选择其一。由于会计准则具有经济后果，会计判断就显得非常重要。无论是原则导向会计准则还是规则导向会计准则，它的执行都需要判断程序。

刘峰、王兵（2006）以我国会计制度改革的特定时期（1998－2000）为背景，以同时发行A、B股的公司为样本，经过研究发现那些同时发行A、B股公司所报告的净利润差异，主要不是来自会计准则，而是来自于会计职业判断。而且他们的经验证据还表明会计准则本身不能有效地协调会计信息差异，会计信息更多地是来自职业判断，而不是准则本身。

和以前的会计制度相比，新的会计准则日益简约化，其弹性空间日益放大的趋势也是很显然的。然而对任何领域的准则制定者而言，试图在准则中涵盖所有可能的情况和企业的所有经济活动，显然是不实际和不可能的。会计和它所处的环境在不断的演化，即使在某时点很好地发挥作用的准则也可能不再有效，会计制度和准则的制定远远落后于经济发展以及科技进步带来的交易形式、结算方式的变化也可能导致准则空白。在这种情况下，如果一个准则体系不允许判断，那么它很快会失去作用。所以，对于准则体系的运行来说，判断是很重要的。

四、新会计准则对会计职业判断的要求

从现代财务会计的本质看，许多由准则制定者提出的方法都需要运用判断才能实施。现行制度框架又有愈来愈多的会计处理方法可供选择，愈来愈多的方面依赖会计人员的估计和判断，难于琢磨的收益于风险更是在制度外为会计职业判断留下了广阔的空间，（汪士果，2006）。

会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的，尽可能细致的规范和具体原则的指导仍非常必要。这次的新会计准则新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白，但与此同时会计准则的技术难度系数加大，会计自由裁量权加大，企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实，这都更依赖会计人员的职业判断。

此次出台的金融工具四个系列准则，与国际财务报告准则完全接轨，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但也给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，需要会计人员做出更多的职业判断。因为国际会计准则基本是原则导向的，它比准则导向更依赖判断，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业的判断。当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要会计人员利用其他信息和估值技术确定公允价值，这在操作上对会计人员提出了更高的要求。

新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等17个具体会计准则中不同程度地采用了公允价值，成为本次会计准则的一大亮点。尤其是对于衍生金融工具来说，由于它不要求初时净投资或要求很少的净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。（葛家澍，徐跃，2006）由于是一种估计价格，就更加要求会计人员的职业判断能力，并应避免利用其成为利润操纵的工具。

1、在会计原则选择中的要求

会计核算原则是会计处理过程中应遵循的原则，但会计原则对会计业务的处理是指导性的，所涉及到的具体环节仍需依赖会计人员的职业判断。

会计准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据，即实质重于形式原则。如融资租入的固定资产，其实质是一种分期付款购买固定资产的行为。虽然从法律上讲，固定资产所有权并未发生转移，承租人不能将其作为自有固定资产进行核算，但从经济实质上讲，由于该项固定资产相关的收益和风险已经转移给承租人，该项资产已经符合会计准则对资产的定义。因此，承租人应将它视为自有固定资产进行会计核算。再如，企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式，对资产、负债、损益等有较大影响的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中以充分准确的披露，对次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。以上只是一个原则说明，哪些重要，哪些不重要，并没有明确定义，在实际业务操作中，需要会计人员的职业判断。

2、在会计政策中的要求

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及所采用的具体会计处理方法。由于客观经济的复杂性和各个企业的特殊性,企业可在允许的范围内对同一经济事项采用不同的会计处理方法。会计准则没有对多种方法选用标准的具体规定，如企业固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等，发出存货的实际成本可采用先进先出法、加权平均法、或者个别计价法，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，在诸多可选择的会计处理方法中，选择适合本企业具体情况的会计处理方法，以使会计信息能更真实地反映企业经营状况。

3、在会计估计中的要求

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。在确认、计量过程中，但记录的交易或事项涉及未来不确定性事项时，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项根据经验予以估计入账。如企业应于期末对应收账款计提坏账准备，但计提比例并没有明确规定，需根据历史资料并结合债务单位当前的还债能力来判断可能发生多少坏帐，进而确定坏账准备的计提比例。计提比例不合理，直接影响企业整体状况的公允表达，这就需要会计人员作出正确判断；当存货遭受、全部或部分陈旧过时所产生的损失，需要对其价值进行估计。固定资产的有效使用年限、在处置时可能产生的净残值，也需要根据该项固定资产的性能、使用中的磨损程度、技术发展情况等因素确定。还有收入确认中的估计等都需要会计职业判断。

因此可以说，新会计准则对职业判断的要求很高，新会计准则能否到达其预期的目的和效果，很大程度上要依靠会计人员的职业判断能力。

五、会计职业判断中应遵循的原则

会计职业判断是一项专业性很强的主观性活动，往往会影响与企业有利害关系的各方的经济利益。因此，会计职业判断必须综合考虑各方面因素，权衡利弊得失，应遵循下列原则进行：

1、以遵循法律、法规为依据

遵守国家法律、法规是会计人员在工作中实施职业判断的首要准则。会计准则和会计制度赋予企业以会计选择的自由空间，并不意味着会计人员可以没有约束，肆意捏造，提供虚假信息。会计职业判断只能在准则、制度提供的空间范围内进行判断，所选择的企业会计政策，必须符合国家统一会计制度的精神实质。否则就是违法，必须承担法律责任。

会计准则的制定遵循了严格的程序（诸如，征求意见稿的），并且各式各样的很有学识和经验的人参与其中，准则所得到的对问题的解决方法应该比会计人员按他们自己的判断所能得出的解决方法更好。准则为判断设定了一个底线，提高了判断的平均质量。

2、以客观、公允反映为准则

财务会计的目标主要在于为企业的利益相关者提供决策有用的信息，这些信息应当是真实而公允的。会计职业判断应本着真实、公允的原则，其判断结果所产生的会计信息应能客观真实地反映会计主体的财务状况和经营成果，要避免利用会计职业判断的空间来操纵会计信息的行为，即刘峰、王兵（2006）所称的“会计职业判断噪音”。对于确定的经济事项，需要根据会计原始凭证加以确认，而不确定性经济交易或事项需要以最近可获得的信息为基础作出判断，并尽力确保信息来源的合法性。

3、以遵守职业道德为前提

职业道德是指在一定职业活动中应遵循的、体现一定职业特征的、调整一定职业关系的职业行为准则和规范。它既是从业人员在进行职业活动时应遵循的行为规范，同时又是从业人员对社会所应承担的责任和义务。会计职业的专业性很强，它融技术方法和专业理念于一体。在会计工作中，会计职业判断始终伴随着道德因素，始终面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争。因此，会计职业判断要求会计人员必须恪守职业道德，公允揭示企业的财务状况、经营成果和资金流动，保证会计信息的真实可靠。

六、提高会计职业判断能力的途径

会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量，进而影响企业利益相关主体决策的正确性。在会计工作中，存在着大量的新会计准则等规范中不作具体规定的事项，要做到客观、公允，不仅需要会计人员运用自身掌握的专业理论知识，而且还需要对会计目标的深刻理解以及对会计环境的敏锐感知。尤其是新会计准则体系的，更加要求会计人员适应会计改革的需要，不断提高职业判断能力。

1、转变思想观念，培育职业判断意识

我国会计改革的最终目标是实现与国际会计的协调和趋同，以会计准则指导会计工作。而会计准则一般来说具有较大的选择空间，这必然要求会计人员具有较高的职业判断力，不仅能处理会计准则中已有明确规定的业务，还能合理判断规定不明或没有规定的业务。但在长期的会计实践中，我国一直沿用行业会计制度来规范会计行为，会计人员只需根据会计制度的明确规定作简单的是非判断。在这种情况下，会计人员缺乏独立判断的意愿和行动，处理会计事项时照搬以前的做法或者请示领导遵照执行，没有主动性和积极性。此外，财务制度中对会计政策、会计估计的选择作了详尽的限制性规定，也限制了会计人员作判断的范围。这使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务。

面对新形势的要求，会计人员应转变观念，适应会计改革的需要，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，改变过去按部就班的旧习，更新思维方式，增强职业判断意识。此外，新的会计准则对许多会计的核算处理，只做了原则性要求，赋予企业和会计人员很大的会计政策选择权，为会计职业判断提供了空间，更要求会计人员培育自身公允判断的能力。

2、提高综合素质，培养终生学习的能力

首先，会计人员必须重视会计基础理论的学习，提高职业技能。基础理论可以指导新程序的开拓，增强判断能力。其次，中国加入WTO，对企业财务人员的业务素质的要求比以往任何时候都高。会计人员不仅要丰富和更新在专业方面的理论和知识结构，同时还要掌握与会计工作相关的经济、贸易、金融、法律、外语、计算机网络等方面的知识，以增强分析判断能力。最后，在知识经济年代，知识更新周期越来越短，新的经济业务的大量涌现，新政策、法规、制度也不断出台，就如这次新会计准则体系，新增内容相当多。会计人员如果不具备继续学习的能力，不懂得知识的更新，不仅谈不上一定的职业判断能力，恐怕连基本的会计处理也掌握不了。美国会计教育改革委员会(AECC)在其第一号公报《会计教育的目标》中就强调“学校会计教学的目的不在训练学生在毕业时即成为一个专业人员，而在培养他们未来成为一个专业人员应有的素质”。因此，终生独立自学能力就成为会计专业人员生存与成功的必备条件。

3、加强实践训练，提高解决实际问题的能力

职业判断是在一定的环境下进行的一项实践性很强的活动，会计人员只有在掌握专业知识的基础上，提高适应复杂多变的会计环境的能力，才能做好职业判断，而这种能力需要会计人员在不断的实践中逐步积累起来的。会计人员对于任何一个会计处理，都要学会分析、判断、综合、总结，养成一种良好的思维习惯，通过不断地训练和积累，使职业判断能力得以形成并不断提高。

4、加强职业道德的修养

会计人员的职业道德对会计的职业判断尤为重要。在过去的会计制度下，会计核算工作的运作空间很小，一切都在制度的约束下没有发挥的余地，会计的错误只表现为账面数字的错误。然而，新的会计制度准则对许多会计的核算处理只作了原则性要求，赋予企业很大的自由裁量权，为会计职业判断提供了空间。会计人员作为特殊的行业人员，如果会计人员道德缺失，会计职业判断就会偏离真实公允的原则，会计欺诈，隐蔽性就会越来越强，不易被察觉，危害极大。因此，要加强对会计人员的道德教育，促使从业人员正确规范自己的行为，做到诚实守信，客观公正，不做假账。会计职业道德规范包括爱岗敬业、廉洁自律、客观公正、坚持准则、提高技能、参与管理和强化服务。

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主要参考文献：

【加】迈克尔•杰宾斯、阿里斯特•K•梅森．2005．财务报告中的职业判断，北京：经济科学出版社

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孙铮、刘浩．2006．中国会计改革新形势下的准则理论实证研究及其展望．会计研究，9：15～21

刘峰、王兵．2006．什么决定了利润差异：会计准则还是职业判断？——来自中国A、B股市场的初步证据．会计研究，3：25～33

葛家澍、徐跃．2006．会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值．会计研究，9：7～14

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