国际会计准则管理

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[摘要]：本文分析了我国新颁布的存货会计准则与国际会计准则在范围、确认、计量、批露四个方面的差异，揭示了二者对财务会计信息影响的差异，试图通过以上分析来探求我国存货会计准则与国际存货会计准则的趋同程度。

[关键词}：会计准则、国际会计准则、比较

存货在工业企业和商品流通企业的资产中占有很大比重，因此存货的确认和计量正确与否直接影响资产负债表中资产的真实性和相关性。2006年2月15日财政部宣布从2007年1月1日起暂在上市公司中施行新企业会计准则存货，此次颁布的准则保留了企业会计制度中有关存货的大部分内容，另一方面它也积极吸收了国际会计准则（IASC）的内容。

国际会计准则中规范存货的确认和计量方法的是国际会计准则第2号存货这一准则取代了1975年10月公布的国际会计准则第2号历史成本制度下存货的估价与列报于1995年1月开始施行2003年12月再次修订以下就具体差别进行比较。

一、范围的比较

新准则不包括：在建工程；农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；畜牧业与农业生产活动有关的生物资产；企业合并中取得的存货的初始计量。

国际会计准则不包括：在建工程、金融工具、与农业相关的生物资产和收获时的农产品；按特定行业已确定的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的农林产品和收获后的农产品和矿产品；商品经销商---交易商持有的、以公允价值减去销售成本计量的存货。

二、存货确认的比较

我国存货准则明确规定存货在同时满足以下两个条件时才能加以确认新准则：规定存货同时满足以下两条件，才能确认：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。这与国际会计准则委员会编报财务报表的框架中的有关规定是一致的，但这一确认标准原则性较强，特别是第一条需要会计人员更多的职业判断。国际会计准则第2号中并没有规定存货的确认条件，主要是因为准则在定义段已经说明存货属于一项资产，而国际会计准则在编报财务报表的框架中已经规定了符合要素资产负债定义的标准，所以没有在另行规定存货的确认条件。

三、存货计量的比较

（一）初始计量和后续计量

我国新存货会计准则将存货分为初始计量和期末计量。规定初始计量应以历史成本入账，期末应按成本与可变现净值孰低入账。国际会计准则并没有这样区分只是规定以成本与可实现净值两者之中较低者入账。我国会计准则规定：只有在期末存货价值下降到历史成本以下时才能以可变现净值记账，同时提取存货跌价准备。这样规定可以防止期末虚增利润，是稳健性原则的体现。对于成本与可变现净值的比较，国际会计准则第2号和我国新会计准则都明确指出：一般应采用逐项比较法，在某些情况下可以对类似和相关项目合并处理。但是国际会计准则指出按存货的类别来减记存货价值是不恰当的，我国存货会计准则规定对于数量繁多单价较低的存货也可以按存货类别计提存货跌价准备。对于可否将存货成本的成本总额与可变现净值总额进行比较，我国会计准则和国际会计准则第2号均没有明确的规定。

（二）存货的初始成本

我国新会计准则和国际会计准则分别都说明了存货成本包括采购成本加工成本和其他成本。但不同的是，国际会计准则将由于最近购置以外币计价的存货而产生的外币汇兑差额包括在采购成本中，我国会计准则并没有将其考虑在内。另外国际会计准则第2号对采购成本中的买价定义为扣除商业折扣现金折扣和补贴后的价格，即采用净价法。而我国会计准则采用总价法，即采购成本为扣除商业折扣但包括现金折扣的价格，采用这种方法主要是考虑我国企业目前现金折扣并不普遍和操作简便。关于借款费用第2号国际会计准则规定在有限的情况下借款费用应包括在成本中，而我国新会计准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化，计入存货成本。对于加工成本，我国存货会计准则规定包括直接人工和按一定方法分配的制造费用。国际会计准则对于加工成本的规定与我国会计准则基本一致，既包括与单位产品直接相关的成本如直接人工。还包括将材料转化为产成品过程中的固定和变动间接费用。同时，国际会计准则也规定了哪些固定和变动间接费用不包括在加工成本中。

（三）存货结转的计价方法

我国新存货准则规定对存货发出成本可以采用：个别计价法、先进先出法、移动平均法加权平均，并规定了采用个别计价法的情况。而国际会计准则第2号将存货计价方法分为三类基准处理方法：先进先出法、加权平均法、以及个别辨认法（为特定计划生产和单独存放的货物），另外零售价法也可以使用。

四、存货披露的比较

这一部分两者区别较大国际会计准则第2号对存货在财务报表中的披露作了三方面的规定：一是一般情况下，应披露计量存货采用的会计政策存货的账面总金额、各类存货的账面金额、以可变现净值反映的账面金额、当期确认为收益的存货减计的转回额、导致存货减计转回的情况和事项、作为债务担保的存货的账面价值；二是当期确认为费用的存货成本和与收入相对应的当期的经营成本，另外对本期确认为费用的存货成本的内涵做出了规定。

我国的存货准则除了与国际会计准则第2号的规定一致外还要求披露存货的期初账面价值和总额存货的取得方式，以及存货跌价准备的计提方法，确定存货可变现净值的依据。

五、准则差异对会计信息的影响分析

（一）存货初始和期末计量的不同方法对会计信息的影响分析

我国存货会计准则规定：存货的初始计量应以历史成本入账，期末应按成本与可变现净值孰低入账；国际会计准则规定：以成本与可实现净值两者之中较低者入账。笔者认为，初始计量和期末计量应前后保持一致，即都采用成本与可变现净值孰低法计量为宜。一方面可以方便企业进行不同会计期间存货成本的比较，另一方面采用此方法能够更谨慎地估计存货入账价值。但是，由于可变现净值需要更多主观判断，判断的合理性和真实性也难以验证，这种计量标准容易变成操纵利润的工具，所以存货准则应相应地规范可变现净值的估计方法并加强这方面的披露。

（二）汇兑损益的不同处理方法对会计信息的影响分析

关于采购成本，第2号国际会计准则规定采购成本中可以包括汇兑损益，而

我国存货准则不允许将汇兑损益计入存货成本。随着我国加入WTO，企业购买以外币计价的存货会越来越普遍，汇兑损益的处理也就日益重要，不考虑汇兑损益的经济实质，而是单纯将其计入当期损益，这样就与相关性原则相违背，不利于企业对存货成本的正确计量。

在因购买存货而产生的汇兑损益金额较大时，按我国会计准则核算的存货成

本比按国际会计准则核算的存货成本偏低，由于汇兑损益计入当期损益当期利

润也会降低，因此笔者建议我国在存货准则应对汇兑损益进行规范。

（三）现金折扣的不同处理方法对会计信息的影响分析

国际会计准则对存货采购成本中涉及的现金折扣采用净价法，而我国则采用

总价法。两种方法的选择对企业最终的利润影响是：我国企业采用总价法时，若能够在信用期内付款，则现金折扣作为当期费用的抵减项，冲减当期财务费用，若没得到现金折扣，账面上无法显示失去折扣的代价；采用净价法时，存货按扣除现金折扣后的成本入账，现金折扣单独列示为折扣损益科目，若企业能得到现金折扣，则期末损益表中无折扣损益科目，若企业没能在信用期内付款，则折扣损益科目会一致保留在账目上。两种方法的前提不同，总价法假设企业得不到现金折扣，若得到了是企业的一种营业外收入，而净价法假设企业本应能得到现金折扣，如得不到则相当于企业的一种损失。这样看来存货采购成本采用净价法可以更好的衡量企业在资金筹措和还款效率方面的能力，而总价法却无法反映企业利用现金折扣的能力。

主要参考文献：

[1]冯淑萍、应唯.我国会计标准建设与国际协调.会计研究,2005年第1期

[2]张丽钦.存货准则与国际相关会计准则的差异比较.会计之友,2002年第9期

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,7-10