会计无形资产准则管理

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摘要：2006年2月，我国财政部公布了新的《企业会计准则》(以下简称新准则)，新准则已于2007年1月首先在上市公司中推行。这是自1992年颁布《企业会计准则》以来所做的最全面的一次修订，这次公布的《企业会计准则》，是以国际上通行的国际会计准则为基础，立足我国国情编制的，它涵盖了我国的所有企业，以后，我国的企业将不分行业、不分内外资企业，统一执行这一准则。笔者仅就新准则与旧准则及国际会计准则中《无形资产》准则的异同做简要地分析。

关键词：无形资产；新准则；旧准则；国际会计准则

一、无形资产的定义的比较

新准则对无形资产定义是，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中主要强调了它的可辨认性，以后所有的无形资产都是可辨认资产，它或是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，或是它的权利源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。新准则取消了商誉，将商誉并入到第20号《企业合并》准则中，该准则规定只有在非同一企业控制下的企业合并，才能产生商誉，而同一企业控制下的企业合并，不能产生商誉，差额只能调整资本公积。

旧准则将无形资产定义为，企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。旧准则指出，无形资产分为可辨认和不可辨认无形资产，其中不可辨认无形资产指商誉。

第38号国际会计准则（IAS38）的定义为：无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。IAS38也将商誉排除在无形资产之外，对商誉的会计处理由第22号国际会计准则——企业合并规范。IAS38认为，企业购买合并中产生的商誉代表了预期的未来超额经济利益，它可能产生于购入的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于购买者在整项购买合并中准备购入的，但却不符合在财务报表上确认条件的资产，商誉本身是不可辨认的，因此不属于无形资产的定义范围。

二、无形资产确认的比较

新旧准则与IAS38关于无形资产确认的要求是一致的，都应符合以下条件：①满足无形资产的定义；②归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；③该资产的成本能够可靠地计量。

三、无形资产计量的比较

（一）初始计量的比较

对于无形资产的初始计量，旧准则规定，无形资产入账后，应以其摊余价值减去相关的减值准备后的余额作为账面价值。

新准则取消了旧准则中有关“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为：“投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。这就要求对于投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值；在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为入账价值，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。新准则也考虑了货币的时间价值，即购入无形资产超过正常信用条件延期支付的价款，实质上具有融资的性质，无形资产的成本应以购买价的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第l7号一一借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

IAS38认为，无形资产应以成本进行初始计量。无形资产的成本包括所有可直接归属于，或按合理一致的基础，分摊于该资产的支付对价，或创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。IAS38特别指出，对于以报告企业的权益性工具交换取得的无形资产，其成本为所发行权益性工具的公允价值；对于企业合并中取得的无形资产，按IAS22“企业合并”的规定，其成本以购买日的公允价值为基础确定；对于以政府补助形式取得的无形资产，按IAS20“政府补助会计和政府援助的披露”的规定，企业可以选择以公允价值或名义金额加上可直接归属的、使资产达到预定使用状态所需支出，对资产进行初始计量；对于以资产交换方式取得的无形资产，则需区别对待：与不同类资产交换的，以收到的资产的公允价值计量，与同类资产交换的，以所放弃资产的帐面金额作为新资产的成本；对于内部产生的无形资产，其成本为无形资产首次满足确认标准后所发生支出的总额，包括所有可直接归属或依合理基础分配的，使其达到预定使用状态的支出（这与新准则的处理一致）。

可见旧准则与国际会计准则的差异是显著的，而新准则与国际会计准则比较接近但也有不一致的地方，主要有：（1）投资者投入的无形资产，我国按投资各方确认的价值作为实际成本，国际准则统一按公允价值计量；（2）对于资产交换产生的无形资产，我国根据是否具有商业实质分为成本模式和公允价值模式，国际准则统一按公允价值计量，同时区分同类与非同类资产交换。

（二）后续支出计量的比较

关于无形资产后续支出的计量，新旧准则都规定，无形资产的后续支出应确认为发生当期的费用。而IAS38规定，无形资产的后续支出应在发生时确认为费用，但满足以下条件时，可以计入无形资产的成本:一是该支出很可能使资产产生超过其原来预计的绩效水平的未来经济利益；二是该支出能够可靠的计量和分摊至该无形资产。

四、研究与开发支出规定的比较

IAS38将企业内部形成无形资产的过程分为“研究”与“开发”两个阶段。IAS38指出，研究费用在发生时计入当期损益，而开发费用是在发生时计入费用还是确认为无形资产成本则要看开发费用是否符合特定的条件。当企业可证明以下所有各项时，开发或内部项目的开发阶段产生的无形资产应予确认:①完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；②有意完成该无形资产，并使用或销售它；③有能力使用或销售该无形资产；④该无形资产如何产生可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；⑤有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售无形资产；⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

旧准则规定，所有的研究和开发支出全部作为当期费用，但自行开发并依法申请取得的无形资产，其相应的注册费、律师费予以资本化，作为资产的入帐成本。

新准则对于研究开发费用的处理进行了修订，增加了“研发支出”这一科目，规定企业研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益(管理费用)。而开发阶段的支出符合5条资本化条件（与IAS38的6条标准基本一致）的可以资本化,不符合资本化条件的应当计入当期损益。企业在研究开发阶段的支出，首先应在研究开发支出中归集，期末按是否应予资本化，再分别结转到无形资产和管理费用中去。

五、无形资产摊销的比较

IAS38规定，企业所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式。如果该种方式不能可靠地确定，那么应采用直线法。每期的摊销额应确认为费用，除非其他的国际会计准则允许将其计入其他资产的帐面金额。关于摊销年限，IAS38指出，无形资产的折旧金额应在其使用年限的最好估计内系统地摊销。但是，无形资产自可利用之日起，其使用年限不得超过20年。IAS38又规定，如存在令人信服的证据，在极少数情况下可以推翻上述假定。

旧准则规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，如果预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有效年限，则摊销年限应按孰短原则确定，如果合同与法律都没有规定有效年限，摊销期不应超过10年。

新准则将使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产区分开来，采用不同的会计处理方法。对于使用寿命有限的无形资产与原来一样，按期摊销。而对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不予摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号一一资产减值》的规定，需要计提减值准备的，应计提有关的减值准备。新准则规定，对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计实现方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。对于无法可靠确定预期实现方式的，应采用直线法摊销。

考虑到尚未使用无形资产未来产生经济利益的不确定性，新准则与IAS38一样，都要求对无形资产进行资产减值测试，资产减值准备一旦提取就不允许冲回。此条规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告，调整利润的行为。另外，新旧准则都将摊销费用确认为损益，而IAS38规定，摊销额通常应确认为损益，但是，有时包含在资产中的未来经济利益，在生产其他资产时被吸收。

六、无形资产净残值的比较

新准则对无形资产的残值有了新的规定，它认为无形资产的残值一般为零，但若有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或是该无形资产存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。IAS38对无形资产的残值没有做出明确的规定。

不难看出，新的《无形资产》准则，不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订，更是从会计核算上对无形资产做了完善和补充。它不仅重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法，使用寿命不确定的无形资产的处理方法，还增加了无形资产的摊销方法，确立了无形资产可有残值，部分研究开发费用可予资本化的观念，更是引进了货币的时间价值观念，使新的《无形资产》准则更完备、更具有可操作性、更具有国际性，这也是这次颁布新的企业会计准则的宗旨，与国际接轨，使我国的会计人员国际通用化，为我国的会计人员走向世界奠定基础。但是在与国际会计准则接轨的过程中，没有完全照搬国际会计准则，适当地结合了我国的国情，便于新旧会计准则的前后衔接，也使新准则更具可操作性。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则.1992

2.常勋.国际会计.东北财经出版社出版.2001

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6.吴伯凡.新会计准则与旧会计准则、国际财务报告准则的比较.经济论坛.2006.16