企业准则合并管理

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我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。

财政部今年的新企业会计准则（以下称新准则）中，《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并行为进行了规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。

第20号新准则在“总则”部分提出了企业合并的概念——企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；注意：这里用的是“报告主体”，而不是法律主体。

“同一控制下的企业合并”，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；如企业集团内母子公司或各子公司之间的合并。“非同一控制下的企业合并”的概念：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并，如非关联企业之间进行的企业合并。

一、新准则规范非同一控制下的合并的主要方面

1.对购买方的确定：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

2.购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（此为底标：权益性证券是指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。）

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

3.购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益。

4.购买方在购买日应当对合并成本进行分配：

（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因为在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定，控股合并取得的长期股权投资，采用成本法核算，该商誉应作为长期股权投资的一个明细项目；在期末对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调表不调账；在合并后，商誉相当于原准则的合并价差。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。按照原准则的做法，这一部分是计入资本公积的。

（3）被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。但符合一些特殊条件时应单独确认。

上述表明，在非同一控制下的吸收合并或新设合并，在取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债时，是按它们的公允价值在合并方入账的。这样处理，与同一控制下的做法完全不同，主要是非同一控制下的合并，应该是公允的交易，这样处理也与国际会计准则一致。

5．在“披露”部分：

（1）非同一控制的企业合并与同一控制下的企业合并都需披露的信息有：①参与合并企业的基本情况。②合并日或购买日的确定依据。③合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。④合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

（2）除此之外，非同一控制下购买方附注中还应披露：①合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。②被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。③被购买方自购买日起至报告期末的收入、净利润和现金流量等情况。④商誉的金额及其确定方法。⑤因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。

二、案例分析

非同一控制下的企业合并，分一次交易完成合并和多次交易完成合并两种情况。

1．一次交易完成合并的案例

X公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的资产作为对价对Y公司进行吸收合并，购买日Y公司持有资产的情况如下：（单位：万元）

账面价值公允价值

固定资产600850

长期投资550650

长期借款350350

净资产8001150

则X公司的账务处理如下：

借：固定资产850

长期投资650

商誉350（1500－1150）

贷：长期借款350

相关资产（账面价值）950

资产处置收益550（1500－950）

2．多次交易完成合并的案例

甲公司于2005年1月1日以现金350万元取得了乙公司20%的所有权。乙公司可辨认资产在该日的公允价值是1000万元，账面价值是800万元，假设乙公司在该日没有或有负债，2005年1月1日的资产详见下表：

账面价值公允价值

现金和应收账款200200

土地600800

合计8001000

另外，乙公司已发行100万普通股，权益资本共500万元，留存收益300万元，所有者权益合计800万元。

截止2005年12月31日，乙公司当年实现利润600万元，没有支付股利，另土地的市价由800万元增加到1100万元，乙公司账面价值未作调整。2005年12月31日，乙公司普通股的股价为每股30元。2005年12月31日的资产负债详见下表：

账面价值公允价值

现金和应收账款800800

土地6001100

合计14001900

已发行权益：100万普通股500万元

留存收益900万元

所有者权益合计1400万元

则甲公司的会计处理：

（1）购买日以公允价值确认乙公司的可辨认资产

借：土地（800－600）200

贷：资产重估增值200

（2）购买日确认商誉

借：已发行权益（500×20％）100

资产重估增值（200×20％）40

留存收益（300×20％）60

商誉（350－1000×20％）150

贷：长期投资350

（3）12月31日将初始20%的投资重述为成本

借：留存收益（100×30×20％－350）250

贷：长期投资250

（4）12月31日以公允价值确认乙公司的可辨认资产

借：土地（1100－800）300

贷：资产重估增值300

2006年1月1日，甲公司以现金2200万元进一步确定乙公司60％的股权，从而获得了控制权。

（5）再次确认商誉

借：已发行权益（500×60％）300

资产重估增值[（200＋300）×60％]300

留存收益（900×60％）540

商誉（2200－1900×60％）1060

贷：长期投资2200

（6）确认乙公司的少数股权

借：已发行权益（500×20％）100

资产重估增值（（200＋300）×20％）100

留存收益（900×20％）80

贷：少数股东权益280

三、还应注意的问题

1.要注意新准则中对商誉的处理。非同一控制下的企业合并要求当购买方合并成本大于取得被购买方的净资产的公允价值时应该确认商誉，规定商誉不再按年摊销，但应对商誉的减值进行相应处理。具体按照《企业会计准则第8号——资产减值》第二十二条规定处理。

2.合并成本与被购买方净资产账面公允价值的差额的处理。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益，这必然使企业损益发生变化。而按照原准则，按账面价值计量，不产生损益。新准则还特别指出，对于取得的被购买方的净资产的公允价值及合并成本要进行复核，复核后存在差额的才能计入当期损益。