会计制约软件产业管理

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摘要：近几年，软件产业蓬勃发展，但同时，又有很多因素在制约着其发展，会计因素就是其中之一。会计因素的制约，在其表现形式上，就是软件企业财务信息的种种缺陷，究其原因，就是会计理论和会计准则对软件企业存在着某种限制。

关键词：软件会计会计准则

一、引言

20世纪90年代后期以来，在信息化浪潮的推动下，软件产业成为各国经济增长最快的一个领域。全球软件产业年均增长率达12%，是全球经济平均增长率的5倍以上。因此，世界各国纷纷把软件业作为国家重点发展的关键技术和重点扶持的高新技术产业。中国的软件产业起步于20世纪80年代中期，虽然经历了多年的风雨，但始终保持了较快的增长速度，迄今已初见规模。2003年我国软件产业的销售额比2002年增长22.86%，2004年1～10月份，我国软件产业完成销售收入同比增长31.5%，呈现出非常良好的发展态势，并在提供就业、促进GDP增长等方面发挥了重要作用。

但软件产业仍然面临着严峻的挑战，比如：软件产品的特点主要是本地化和较低的价格，这是它的竞争优势，但从长期来看，这优势恰恰会成为进一步发展的最大障碍，影响到它的国际竞争力；软件产业对我省GDP的贡献还比较低；软件产品缺乏核心竞争力等。总之，从经济建设和社会发展的需求来看，它的发展还比较滞后。

造成这种状况的原因主要有：政府与软件企业有关的税收政策问题；对产业投入的不足与融资渠道的不畅；软件人才素质有待提高、人才激励机制亟需建立；软件企业规模较小还难以形成产业优势；软件盗版困扰产业的发展；社会对发展软件产业还缺乏足够的重视等。

实务和理论界在其原因的分析上一直都很多观点，然而从会计的角度对软件产业的分析几乎没有。软件产业是一个特殊的行业，它的生产模式有别于普通工业，那么现行的会计方法是否适应这一新兴产业的发展？只有当回答是肯定的，软件产业才能进一步的健康发展。软件企业不仅要涉及研究开发，还有风险管理、成本预测等多个方面；从投资者的角度，需要关注企业的收益率，需要对企业进行必要的业绩评价。因此，无论从生产者或投资者都要关注企业财务信息。然而，理论界对于软件产品成本的会计处理还缺乏共同的认识，没有一套适当的处理方法可资遵循，这就导致了软件企业财务信息缺乏相关性、可靠性和可比性。会计是商业语言，是企业间沟通的必要方式，而处于经济发展战略性地位的软件产业，却没有一种可供交流的规范的共同语言。这是一种悲哀，无论是对于软件企业和产业，还是对会计系统而言。传统的会计处理方法在很大程度上阻碍了这个新兴支柱产业的发展。因此，笔者试从会计方法的角度，谈谈目前软件产业存在的问题。

二、软件企业财务信息的缺陷

传统的会计处理方法之所以会不适应软件产业的发展，是因为该产业有着区别于其他产业的特性。因此，首先了解软件产业和产品的特殊性是非常必要的。

（一）软件产业的概念及其特殊性

1、软件产业的概念

按照国际惯例，软件产业包括软件产品和软件服务两大部分。根据这个定义，软件产业是直接从事软件产品制造或软件服务活动的企业集合。软件产业是一个快速发展的新兴产业，不断产生具有不同性能、形式和内容的新的软件产品、软件服务和需求领域。作为一个动态性很强的概念，软件产业的内涵和外延都在不断发生变化。而且，软件产品或服务与其他信息产品或服务又是很难区分，确切的定义计算机软件产品或软件服务并不容易。目前，被普遍接受的定义是，计算机软件产品是能被计算机存储和读入并指示计算机从事特定工作的编码程序，主要包括系统软件、支撑软件和应用软件三大类；计算机软件服务是指与计算机软件相关的服务内容，主要包括信息系统集成、ASP、信息系统运行与维护服务、数据中心与资源外包服务、数据加工与处理服务、信息系统咨询与评估服务、信息系统工程监理、软件与信息系统管理人才工程化培训等。软件产业则是直接生产经营据此定义的计算机软件产品或服务的企业的集合。

从目前国内外软件产业发展的状况来看，软件已经跨越传统计算机领域，形成了支撑各行各业的独立产业。

2、软件产业的特殊性

软件产业的特殊性，从微观来看，就是软件产品的特殊性。而软件产品的特殊性，体现在两个方面：工作流程和构成要素。

软件产品的工作流程主要包括两大部分：一是母版的研制，研制周期长；二是子版的批量复制，生产周期短、工艺简单。具体而言，需要经过以下步骤实现：系统规划——系统分析——系统设计——程序设计——系统测试——撰写系统说明及指导书——批量复制。从软件产品的工作流程来看，母版的研制是关键，也就是说，批量生产之前的工作才是其顺利进入市场的关键。然而，普通工业产品的生产，其重点往往是批量生产这一过程，没有其他程序或者其他程序不发挥核心作用。

软件产品的构成要素有两种，一种是数码元素，是计算机能够识别的逻辑数码；另一种是物质元素，是数码元素的载体，如磁性介质或激光读写介质等。软件产品虽然是由两种要素共同构成，软件产品的主体是数码元素，物质元素的作用仅仅是一个载体，数码元素的重要性大大的超过了物质元素。数码元素是由人员编写的逻辑数码，涉及到对人的投入和其他设施的投入。研究开发投入优化了研发的环境，最终又通过高素质人才的发挥，使得软件从研制过程顺利进入批量复制过程，从而成功投入市场。而普通工业产品的主体是物质元素。

由此可知，软件产品与普通工业产品的区别，除了体现在工作流程，还在于软件产品的构成元素。但实际上，这两个方面在本质上又是一致的，数码元素的形成是源于企业在软件生产过程中对其母版研制过程中的投入，软件的批量复制过程只是增加了物质元素，使其母版最终进入销售领域。

（二）软件企业财务信息的缺陷

通过上述介绍可知，软件产品的特殊性就在于其数码元素，那么会计就理应体现这一特殊。然而传统会计在操作上并没有注意到软件产品与普通产品的这一显著差别。因此，将传统会计方法运用于软件产业，就使其财务信息不可避免的带有一些缺陷，具体表现在以下两方面：

1、缺陷之一：不能披露软件企业的核心资源

由于软件产品的特殊性，使得软件企业在生产过程中，有大量的研发投入。研发对产品而言，是生命力所在；对企业而言，是竞争力所在。对人力资源的投入就是其中一部分，真正有创造性的资源只能是人。软件产品数码元素的形成离不开人，软件的竞争是人才的竞争，对于软件企业而言，只有人才是第一资源。

但是目前，外部信息使用者从会计资料中却无法了解软件企业人力资源的信息。笔者查阅部分上市的软件企业的会计报告，包括浙江的软件企业，结果发现他们2001年年度报告和2002年中报、季报中，没有一家企业对于在人力资源上的资金投入进行任何形式的披露，当然也就更谈不上对软件成本信息的真实核算与披露。

源于工业经济时代对物质资源的重视和对人力资源的忽略，传统会计体系对在人员方面的资金投入，或是以工资的形式进入产品成本，或是以其他形式进入当期费用，总之，是将这类支出划归收益性支出（费用化）而非资本性支出。但软件企业在人力资源方面的投资使职工提高技术水平和劳动生产率，使人力资源尽可能的在软件研究开发中发挥知识和技能，从而提高软件的知识含量和竞争力，而且软件的开发研制到批量生产往往是要跨期才能完成的，所以这些支出是以在未来的服务期取得高额回报为目的的。然而费用化的会计处理会使当期损益表的净收益削减，投资收益率偏低，可能使企业经营者误以为增加人力资源投资造成净收益减少，因此，为了短期业绩他们可能会减少或取消对人力资源的投资，这对企业长期发展是十分不利的。所以，传统会计不反映软件企业核心资源的做法是不合理的。

会计是为给信息使用者提供相关的信息，以助于进行正确合理的决策。如果会计不能给人们提供相关的信息，那么，它的意义何在？

2、缺陷之二：不能真实披露软件产品的成本信息

软件产品成本的会计处理方法还是停留在对批量生产阶段的资金投入的核算，恰恰忽视了形成软件产品最重要的阶段——研发阶段；从成本核算的对象来说，传统会计关注的是某个产品的料、工、费，由于软件产品的特殊性和目前理论及制度的局限，软件产品被关注的仅是其物质元素的料、工、费的核算，而它更重要的组成要素——数码元素的料、工、费却被忽略了。

从笔者查阅的上市公司的数据反映，软件成本普遍都比较低，因此软件企业报表中的软件销售毛利率比较高，一般都大大高于普通工业企业产品销售的毛利率。

笔者又向新中大软件公司和浙江天健会计师事务所了解了一些情况。即将上市的新中大软件公司，其报表反映的销售成本相对于销售收入来说，比较低，据该公司财务人员反映，软件销售成本主要由两部分组成：一是材料成本，是指复制软件母版成本、建立软件文件和软件产品包装等费用；二是服务费用，指的是软件维护费和软件支持费等。目前我国软件业根据行业的高科技、高风险及未来收益不确定性的特征，将软件开发成本均视作科研费用，并采用“科技开发成本”账户归集科研费用，于成本发生当期列入费用处理，造成了期间费用高，产品成本低的现状。对于这一点，笔者从浙江天健会计师事务所得到了证实，目前，软件企业的软件成本构成的现状基本上就是这样。

笔者认为，这一现状与软件产品成本的实际情况存在很大的出入。我们都知道，软件企业都设有研发部门，非常重视研发，有大量的资金投入，这些投入最终都形成了软件产品的成本，而材料等物质元素的成本占总成本的比重是非常低的。软件研发成本的费用化会计处理虽然符合稳健原则，但最终导致软件成本的构成仅含批量复制成本，使得单位软件产品成本的内容忽略了前期软件开发成本费用的摊销，而导致成本的构成不完整，严重违背了会计的真实性、相关性的原则。因此，这样的成本核算势必会带来对软件产品成本很大程度上的误解，带来了会计信息失真的问题。

三、传统会计方法对软件产业不适应的原因分析

软件企业财务信息的缺陷，归根结底是传统会计方法不适应软件这个新兴产业，具体而言，体现在两个方面：

（一）会计理论在其目标、假设定位上的狭隘

会计理论是指会计的基础观念，主要由会计目标、会计假设、会计原则、会计概念构成。会计目标是会计研究的起点，会计假设是会计系统中最基础的部分，会计实务中遵循的会计原则就是在会计假设的基础上建立起来，而日常工作中的具体程序和方法则又建立在会计原则基础之上。

传统会计理论是以工业经济时代作为背景的。工业经济时代，原料、机器是企业的命脉，而人的作用只是协助生产。那么，基于这种环境所建立的会计理论就要求财务报告必须反映企业对原料、机器等这类能影响企业生存状态的经济资源的占有情况，而对人的资金投入只是形成了一项费用，在财务报告上，它仅是在反映企业本期经营状况方面发挥着一点作用。

随着高科技的不断进步和发展，工业经济向知识经济的转变，竞争的焦点已从自然资源和资本资源转向人力资源。软件产业的兴起正是源于这一历史性的转变。从软件产品体现两方面的特殊性看，不论是研发过程或是数码元素，都离不开“人”。但目前会计体系的理论基础仍然是基于工业经济时代的传统会计理论。传统会计理论忽视了人的作用，将“人”排除在企业资源之外，这是理论与现实最根本性的冲突。将传统会计理论运用于具体领域，特别是软件产业，产生了种种不适应性。最根本的当然就是会计体系中的方向盘——会计目标。

会计目标是会计理论研究的起点。会计原则委员会第4号公告将呈报财务报表的总体目标界定为提供有关企业经济资源和义务的可靠财务信息，会计研究论文集第1集(ARSNo.10)谈到了会计目标，其中就包括：计量特定企业主体的资源。美国财务会计准则委员会对会计目标也作了概括：“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息以便做出……合理决策”。

农业经济时代和工业经济时代，企业主要的资源是物质资源，知识劳动者还远远没有成为企业的主力军。当时，信息需求者所需要的还是建立在物质资源基础上的企业信息，企业只需要反映其物质资源的变动情况。而知识经济时代，特别是在软件产业里，人力资源往往成为决定一个软件企业兴衰的主要因素，没有人才，企业生产不出具有市场竞争力和市场潜力的软件产品。在这个时候，传统的会计目标没有随之进行修正，那么会计体系就更谈不上给现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息并使之做出合理决策。从这一点上说，传统会计目标在定位上的狭隘已经不再适应实务的发展。

正因为会计理论中最基础的部分——会计目标的定位还没有适应环境的改变，所以就从根本上决定了传统会计方法对软件产业的不适应。

（二）会计准则限制了研发支出进入软件产品的成本领域

现行会计准则的缺陷，体现在：没有对研究开发支出进行资本化，从而无法进一步分摊成本至软件产品，阻碍了软件产品成本的真实核算及披露。

研究开发（Research&Development简称R&D）费用，根据国际会计准则规定，由以下5个部分组成：（1）从事研究与开发活动的人员的薪金和其他与聘用人员有关的费用；（2）用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用；（3）用于研究和开发的固定资产折旧费用；（4）与研究开发有关的间接费用；（5）其它费用。

国际会计准则（IASC）第38号支出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，同时指出，研究阶段不会产生应予确认的资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的资产，因而某些符合资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项内容时，开发产生的资产才能确认：（1）从技术上讲，可以完成该无形资产，并是其使用或销售；（2）有意向完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该项无形资产是否可能为企业带来经济利益；（5）有足够的技术，财务资源和其他资源的支持，已完成该无形资产的开发，并使用或销售无形资产；（6）对属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。IASC对研究开发费用的处理上，属于有条件的资本化，但并不是将软件的研究开发费用区别对待。

美国财务会计准则委员会（FASB）在其颁布的财务会计准则公告第2号中规定：为研究与开发的所有支出均列入费用。但是，对于内部自创计算机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。该种方法大体上是依据了谨慎性原则，持该法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成资产，带来未来收益。但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性，因此，按谨慎性原则，应计入当期损益。可见，FASB在对软件的研究开发方面，实际上做出了特别规定。

我国香港地区的有关准则对这方面的规定，与国际会计准则相同。

英国的标准会计事务公告业对此进行了规范。总体上，实行的是倾向费用化的会计政策。

我国《企业会计准则——无形资产》第13条规定：“自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账”。我国《股份有限公司会计制度》指出：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用做无形资产入账，开发过程中发生的费用，计入当期费用”。《企业会计制度》第45条规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，在研究开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益；在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原来已经计入费用的研究与开发费用资本化。

除了美国财务会计准则委员会和国际会计准则对研究开发支出进行有条件的资本化之外，包括我国在内的其他国家对研究开发支出都是进行了费用化的处理。

费用化处理最大的优点就是比较谨慎，同时使企业取得了税收优惠。但是这样的处理，忽略了软件的研制成本，使最终的会计报表不能反映软件的真实成本。以前，工业企业的研究开发支出较少，根据重要性原则，在实践上可以把它作为当期管理费用处理，但是在科技高度发达的现在，人们认识到它对经济的巨大作用，企业纷纷增加了研究开发支出，特别是软件企业，研究开发成为企业竞争力的源泉，将其费用化显然是不合理的。

费用化的处理也违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出的原则。凡支出的效益与本年度相关的，应当作为收益性支出，凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。软件企业的研发活动，目的是让企业在未来充满竞争力，有更好的发展，与未来各期的收益密切相关。因此，研究开支出的效益具有明显的滞后性，即在研究开发经费投入后，如果是对于从事应用软件的企业，其效果要经过几年才能体现出来，对于从事操作系统的企业来说，时间更长。随着每年R&D支出的不断增加，R&D有可能产生巨大的经济利益，如果将其全部费用化，就会将在未来可能产生效益的巨额支出排除在资产之外，并对各期净收益产生直接影响，有悖于会计信息的真实性和划分收益性支出与资本性支出的原则。

现行会计准则对研究开发费用化处理的规定，运用于高科技企业，特别是软件企业，其不适应性是显而易见的。

另外，我国会计准则对研究开发支出的披露没有做出强制性规定，虽然这一点并不直接影响软件产品成本核算，但它却影响到企业对成本正确核算与真实披露的意识。

大多数国家要求公司在财务报告中（一般在报表附注里）披露R&D费用化和资本化的数额。国际会计准则要求对符合一定条件项目的R&D支出予以资本化，同时要求在财务报告中披露：（1）对研究开发成本采用的会计政策；（2）当期确认为费用的研究开发成本；（3）使用的摊销方法，包括使用期和摊销率；（4）本期摊销开发成本的详细信息：期初余额，确认为资产的开发成本，确认为费用的开发成本，分配到其他资产账户的开发成本，转回的开发成本及期末余额。

但目前我国准则没有对研究开发支出披露做出规定。“在查阅1995-1996年上市公司年报摘要时，我们发现几乎没有一家上市公司在其报表附注中披露有关研究与开发的具体信息，查阅部分99年公司的年报正文，也没有发现一家公司披露每年研究与开发支出的具体金额”，“R&D支出目前还没有成为企业信息披露的范围。究其原因，可能与我国当前还没有关于R&D信息披露的强制性要求有关”（薛云奎等，《会计研究》，2001）。笔者查阅了2001年度会计报告，只有北京用友软件股份有限公司在其会计报表附注中披露了研究开发费用的金额及与主营业务收入的比例。显然，从满足信息需求的角度而言，这样的披露现状是无法令人满意的。

财务报告中缺少足够的关于R&D方面的信息使得投资者无法对公司革新活动所产生的效益进行客观的评价。从软件成本信息披露的角度来说，就无法使信息使用者全面的了解产品的成本信息。

综上所述，笔者认为会计因素包括会计理论和会计准则对软件产业的发展产生了制约。也许目前，会计方面的制约对于软件产业而言，还不是最主要的，但是软件企业进一步的发展，却离不开他们共同语言——会计的发展。会计的滞后将会对整个行业的发展带来很大的负面影响。

当然，上述观点仅是一家之言。现行会计方法对软件产业的制约，是一个崭新的课题，对它的研究需要广大的理论和实务工作者不断的深入探索。

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