会计计量属性管理
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关键词：计量属性公允价值影响操纵利润
摘要：新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值，成为本次企业会计准则改革的重大突破，公允价值法对企业会计信息将产生重大影响。随着社会主义市场经济体系的不断完善，公允价值这种计量属性还将在我国会计准则中得以更多应用，使我国会计准则在国际化道路上又迈进新的步伐。
2007年1月1日起在上市公司执行新的会计准则最大的变化是广泛地引入了公允价值计量属性，并且给予了企业更大的自主权来调整其会计政策。新准则的这一变化引发了一些争论，如何理解公允价值？它对企业的相关会计信息产生什么影响？公允价值会不会成为上市公司操纵利润的主要手段？以下本人将对公允价值的应用进行研讨。
一、公允价值的阐释
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值。这是因为，市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及其不确定性风险之后所形成的共识，若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或非出于自愿的，市场交易价格即为资产或负债的公允价值。我国原会计准则会计要素的计量以历史成本法为基础。针对上市公司财务造假的一般手法，按照会计核算谨慎性原则的要求，诸多资产于会计期末实行账面价值与公允价值“孰低”的计价方法，当期末资产发生减值时，必须计提相应的资产减值准备，此时报表中相关资产以公允价值计价。反之，当期末资产价值高于实际成本时，则按实际成本计价。应该说，这种会计计量方式对遏制上市公司虚增资产，粉饰经营业绩的财务造假行为起到了一定的作用。然而报表只能反映资产贬值而不能反映资产升值的现实同样也使其难以公允地反映企业的财务状况和经营成果，谨慎性原则和相关性原则产生了矛盾。新准则拓展了公允价值法的使用范围，相关资产升值的客观现实得以在会计报表中得以反映，使报表阅读者能更加客观、准确地了解企业实际的财务状况和经营成果。新会计准则对计量属性做出了重大调整，全面引入公允价值、现值等计量属性，不再强调历史成本为基础计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面的会计处理采用了公允价值进行计量。一般认为，这些领域的公允价值容易取得，主观判断少。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，准则严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量，因此，在可靠性得到保证的情况下，采用公允价值计量，可以保证会计信息的相关性，同时不会因此而违反谨慎性原则。我国的会计准则因此在与国际趋同的目标上迈进了一大步，当然，在公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。
二、新会计准则中公允价值法对会计信息的若干影响
（一）对非货币性资产交换的影响《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。我国原准则规定企业发生的非货币性交易时，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且确认的损益仅以收到补价所含的损益为限。修订后的非货币性交易准则引入公允价值和评估计价作为入账基础，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易换入的资产以公允价值计价，同时确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益；这将直接影响企业的会计利润。而此前采用的账面价值计算法，则基本不影响损益。在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键，同时对相关资产公允价值的可靠取得也提出了问题。这对于会计人员的职业素养和职业判断能力形成了新的考验。
（二）对债务重组的影响新会计准则详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，从而也可确认重组收益。如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值。如果重组双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。按新规定，那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司，可能会因此获得较高的收益水平。上市公司可能因新会计准则关于债务重组的规定而获得巨额利润。对作为债务人的公司而言，新的债务重组准则意味着一旦债权人让步，公司获得的利益将直接计入当期利润。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。在豁免上市公司债务上，国有（控股）银行会扮演什么角色值得关注。债务重组收益不能作为利润、只能计入资本公积，是数年前财政部根据郑百文的个案而制定的。在2001年修订《债务重组》准则时，取消了公允价值的运用，把重组收益避开利润表，直接计入资产负债表的资本公积项目。避开公允价值的目的是有些上市公司通过公允价值来操纵利润。三联重组郑百文前，后者仅欠建设银行的债务就达22亿元，为了确保重组成功，建行豁免了郑百文14亿元，如果这14亿元全部作为利润的话，郑百文将由巨额亏损摇身一变成为盈利大户，这样的财务会计报告披露的会计信息将严重误导投资者。事实证明，原债务重组准则对遏制一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。新规的实施在与国际会计准则趋同的同时，如何从制度上消除上述弊端提出了新的课题。
（三）对投资性房地产的影响
《企业会计准则第3号——投资性房地产》提出，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
此前上市公司的投资性房地产都是计入固定资产，其市值变动并不计入损益，企业的财务会计报告不能反映物业升值的客观实际。在中国经济持续高速发展的背景下，企业投资性房地产价值将有一个长期渐进攀升的过程，企业一旦采用公允价值法来计量其投资性房产，必将对当期利润和净资产产生重大影响，这意味着相关上市公司的投资性房地产溢价将在报表上得到充分体现。有理由认为，新会计准则的实行也会导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的价值，这无疑构成制度性的长期利好。
（四）对企业合并的影响
目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这可能不是合并方和被合并方双方完全自愿的市场交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,难以公允地反映交易的真实情况，因此没有采用公允价值而是以账面价值作为会计处理的基础,以避免企业操纵利润。非同一控制下的企业合并中，合并方和被合并方双方具有彼此独立的市场地位，相应的合并是在公平交易的基础进行的，合并对价是双方自愿交易的结果，交易价格避免了非市场因素的干扰从而成为了双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。
非同一控制下的企业合并方式下，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉不进行摊销处理，企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉测试的减值部分计入当期损益。如果在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉，计入当期损益。
值得注意的是，期末不摊销商誉，负商誉不计入资本公积而直接计入当期利润，有可能大幅增加相关上市公司的报表利润，投资者对此应有一个清醒的认识。
（五）公允价值法对金融工具确认和计量的影响
新的投资准则,修订了调整投资的分类方式。调整后的投资分类为:交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资,其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。
在原会计准则下，上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。也就是说，按照原会计准则规定，上市公司进行短期证券投资时,只要报告期末没有出售证券,即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益。而新准则将交易性金融资产按公允价值入账,账面盈利就能直接计入当期收益。新准则还规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。随着我国股改的深化，即将推出股指期货这一交易品种，要求上市银行和证券公司必须考虑表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，由此也将对报表产生影响。
三、加强监管，强化市场规范，保证公允价值的公允。
有人认为作为新准则亮点的“公允价值”将难达公允，并极有可能成为利润操纵的工具。从一定程度上说，这种担心是有一定的道理的。因为我国历史上确实出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况。公允价值在1998年出现于“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在2001年修订后的准则中被取消了。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值，成为本次会计准则改革的重大突破。针对公允价值能否可靠取得，新会计准则的实施是否会引起虚假会计信息的又一次泛滥，本人认为，这种担心情有可原却大可不必，公允价值的适度运用不会造成上述后果。
第一，对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则基本作法，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。任何改革都不能因噎废食，会计准则的改革也不例外。与国际接轨是方向，是大势所趋，这一点是应该肯定的。第二，公允价值是市场经济的产物。随着我国社会主义市场经济不断完善和发展，商品交易的市场范围和规模有了很大的扩展，商品交易体系和定价机制更加规范，一些重要商品的交易已经融入到国际商品交易市场，这些商品的交易价格是透明的，有条件将其纳入到监管体系之下接受监督。由此看来，资产公允价值的可靠取得并不是渴望不可及的第三，上市公司利用种种手段利润操纵主要是因为上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员低下职业道德水准与证券市场监管失灵。只要存在这三个因素，任何制度也不能有效发挥防护作用，再好的准则也无能为力，公允价值自然也将成为造假者操纵利润的利器。我们应该看到，2003年中央做出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，标志着我国的市场经济已经由初创转向完善，中国的市场经济地位已经确立。另外，我国的证券市场经过十几年的发展和完善，特别是股权分置改革的顺利进行，国有股、法人股与流通股真正做到了同股同权，上市公司大股东将很可能为财务造假付出沉重的经济代价和法律代价，大股东造假的动机因此被大大削弱。再就是，随着监管体制的不断完善，构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步，财政部和证监会加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；最后，上市公司内外治理水平进一步提高，广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。适于公允价值应用的“土壤”已初步形成。第三，新准则要求公允价值要“持续可靠取得”，公允价值因此具备了一定的可靠性。公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的条件，如果公允价值不能“持续可靠取得”，对会计要素的计量将不会采用公允价值而采用其他计量方式。比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真正做到公允。
参考书目：
财政部《企业会计准则》经济科学出版社
文远怀《国际会计准则:2002》中国财政经济出版社
汪祥耀《国际会计准则与财务报告准则--研究与比较》立信会计出版社
于晓镭《新企业会计准则实务指南与讲解》机械工业出版社
